房地產開發企業涉稅問題與稅收籌劃

房地產開發企業涉稅問題與稅收籌劃

　　房地產行業越來越多地受到了大家的關注，她就像躲在陰暗角落里不被人關注的小姑娘，一夜之間成了明星，她的生活起居、工作交往無不被大家所關注。同樣，房地產行業的內部管理、財務核算、涉稅問題等均集中了大家的視線，成為各方面人士關注的焦點。

　　涉稅問題種種

　　我們也帶著同樣的想法，在對房地產開發企業的相關審計中，對企業涉稅問題進行了關注。在審計中，我們確實發現一些房地產開發企業在帳務處理中和其他方面存在不當避稅甚至是偷稅漏稅的涉稅舞弊行為。參閱相關資料，對房地產開發企業舞弊方式進行了總結，歸納起來主要有以下幾個方面：

　　一、收到預售房產款記入其他應付款

　　有的房地產開發公司收到預售房產款不記入預收賬款，而是記入其他應付款。更有甚者，收到款項不入賬，而是通過對法人或關聯方的借款將資金挪入賬內，導致企業少交營業稅及附加和企業所得稅。

　　二、費用沖抵收入或購房款

　　有的房地產開發公司收到銷售房屋預收的款項和預售房屋收到的款項記入預收賬款，支付客戶賠償款、違約金、訴訟費、工程款、煤款等直接沖減預收賬款。有的企業將支付的費用與收到的購房款沖抵后以差額記入收入或預收賬款，導致少交營業稅及附加和企業所得稅。

　　三、應收未收房款，沖抵應付未付費用

　　有的房地產開發公司采取以商品房部分價款(應收未收)交換廣告服務(應付未付)的方式，進行收支沖抵，并不據實列入收入(支出)項目進行核算，計算申報相關稅費，導致少交營業稅及附加和企業所得稅。

　　四、以合作建房之名掩蓋房產開發之實

　　有的房地產開發企業以某人等虛構團體的名義(未列出)繳納征地費后，征用土地自行建造房地產進行銷售，故意將房地產開發混淆為合作建房，僅申報建筑安裝營業稅，偷逃銷售不動產環節的營業稅及附加和企業所得稅。

　　五、隱瞞臨時出租房產收入

　　有的房地產開發企業將大量臨時未售出的空置房屋出租給個人或集體，取得租金收入，采取不入賬的方式或記入往來賬，隱瞞匿報應稅收入。待出售時將銷售房地產收入記入銷售收入，申報銷售不動產營業稅及相關稅金。

　　上述幾種方法均是采取隱瞞收入、不作或少作收入的方式，違反稅收相關法規，構成偷稅漏稅行為，嚴重者構成偷稅罪。

　　稅收籌劃思路及技巧

　　其實，達到減少涉稅損失的方法有很多種，如果能夠在熟知相關稅收法規的基礎上，在符合稅法、不違反稅法的前提下，通過對籌資活動、投資活動、經營活動等的巧妙安排，同樣可以達到規避或減輕稅負的目的。本文就房地產企業的稅收籌劃思路及技巧做些探索，供同行及房地產企業參考并以此引起爭鳴，在稅收籌劃領域有所作為。百家之言，難免有誤，見仁見智，共同探討。

　　一、充分利用國家稅收政策

　　(一)內部工程回避工程結算

　　現行稅法規定：單位所屬獨立核算的內部施工隊伍承擔其所隸屬單位的建筑安裝工程，凡同本單位結算工程價款的，不論是否編制工程概(預)算，也不論工程價款中是否包括營業稅稅金，均應當征收營業稅。滿足前述規定，恰當地造成適用不予征稅的條件，是我們開展相關節稅籌劃的關鍵。

　　(二)以收取轉、分包管理費取代收取工程居間介紹費，工程承包公司是否與建設單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。若承包公司與建設單位簽訂承包合同，適用建筑業3%的稅率;否則，適用服務業5%的稅率。因此，以收取轉、分包管理費取代收取工程居間介紹費，可以收到節稅效果。前提是，從事工程居間介紹的公司本身具有工程承包資質，并在轉、分包過程中不違反相關法律限制。

　　(三)利用外購物業的折舊抵稅功能調節當期應納稅所得額

　　在房地產開發企業的盈利年度，尤其是在通貨貶值的經濟運行階段，外購、儲備物業，可以兼收物業折舊抵稅與房地產投資保值雙重效益。在相同的財務狀況下，配合企業發展戰略，并購同行業虧損企業，可以按照稅法規定，以未彌補虧損沖抵企業所得稅稅基。

　　(四)利用境外關聯機構或個人進行營業稅籌劃

　　依據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條的規定，在中華人民共和國“境外”提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，不發生營業稅納稅義務。以設計勞務為例，國稅發〔1994〕214號文件明確規定：境外機構除設計開始前派員來我國進行現場勘查、收集資料、了解情況外，設計方案、繪圖等業務全部在中國境外進行，設計完成后，將圖紙交給中國境內企業。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業收入不征收營業稅。

　　(五)變房屋出租為對外投資

　　變房屋出租為對外投資也是房地產企業比較常用的一種納稅籌劃方法。某些房地產開發公司在好地段擁有一些房屋，但由于房屋建造的歷史期限較長，其原值較低，若出租這些房屋，將能收取很高的租金，也就意味著要繳納很多的營業稅。如何節稅?房屋所有者可以將這些房屋轉成對外投資，達到節省營業稅和房產稅的目的。變房屋出租為對外投資，實際上是以不動產對外投資。由于對以不動產對外投資的行為免征營業稅，同時又屬于對外投資，房產并沒有直接參與企業經營，因此不需要繳納房產稅。房屋產權發生轉移，由接受投資方繳納企業房產稅。

　　二、選擇有利的經營方式

　　合作建房通常有以下兩種方式：

　　(一)合作雙方通過原始的“以物易物”方式進行交易，雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換，一方發生了銷售不動產的應稅行為，另一方發生了轉讓土地使用權的應稅行為。對這種以房換地行為，雙方應分別按其銷售房屋的價值和轉讓土地使用權價值繳納營業稅。合作建房雙方將分得房屋出售時，還應按房屋銷售額繳納營業稅。

　　(二)合作雙方分別以土地使用權和貨幣資金出資，成立合作企業，合作建房。對此，又存在兩種利潤分配方式：一是房屋建成后合作雙方采取風險共擔、利益共享的分配方式;二是房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。根據國家稅務總局《營業稅稅目注釋(試行稿)》第九條第(二)款：“以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。”的規定，在第一種分配方式下，向合作企業提供的土地使用權視為投資入股不必繳納營業稅，合作企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產繳稅，雙方分得的利潤不必繳營業稅;在第二種分配方式下，向合作企業轉讓的土地使用權，按轉讓無形資產繳稅，合作企業房屋分配后銷售時各自按銷售不動產繳納營業稅。

　　由此可見，合作建房項目作為一個會計主體，在收入和費用相同時，經營方式不同稅負不同。上述中以成立合作企業并采取在房屋建成后合作雙方風險共擔、利益共享的利潤分配方式最為節稅，只須在銷售房屋取得收入時按銷售不動產繳稅。而成立合作企業并采取在房屋建成后合作雙方按一定比例分配房屋的利潤分配方式，以土地使用權投資的一方還須在前兩種方式稅負的基礎上，就轉讓的無形資產繳稅。而以房屋或貨幣投資的另一方則須按銷售不動產繳稅。至于“以物易物”的合作建房方式，合作雙方應分別按其銷售房屋的價值和轉讓土地使用權價值繳納營業稅。合作建房雙方將分得房屋出售時，還應按房屋銷售額交納營業稅，其稅負最高。因此，企業應利用國家稅收杠桿導向，選擇最有利的經營方式，達到節稅籌劃的目的。

　　三、通過合理選擇會計處理方法進行稅收籌劃

　　通過合理選擇會計處理方法進行稅收籌劃包括開發商品房與出租商品房、營業費用、管理費用和財務費用的籌劃等4個方面：

　　(一)開發商品房與出租商品房籌劃

　　有些房屋由于地理位置、內部結構朝向和外部環境等原因滯銷或其他原因，房屋用于出租經營時，可把商品房轉作出租經營房，從開發商品房轉入出租開發產品科目，按月計提出租產品攤銷計入成本，使企業庫存成本接近實際成本，同時增加成本，減少稅收。而如果把房屋繼續留在開發產品科目提取減值準備，所提取減值準備不能作為所得稅稅前扣除。此外，企業還應利用國家稅收優惠政策，如調低房產契稅以及某些地區為處理積壓商品房特準以前竣工的空置房免營業稅等，加速庫存商品銷售，盤活資金。

　　(二)營業費用籌劃

　　作為房地產開發企業，各年度廣告費支出是筆龐大的費用項目。廣告費支出的多少往往與銷售業績密切掛鉤。依稅法規定，房地產企業每一納稅年度的廣告費支出應在不超過銷售收入的15%內據實扣除。有些企業集團廣告由總公司統一籌劃，費用由總公司統一列支，很可能出現總公司因廣告費支出超出15%扣除比例不得稅前扣除，而子公司不足15%的情況。針對這一情況，可以讓與子公司業務相關的總公司廣告費，由不足15%的子公司承擔。

　　(三)管理費用籌劃

　　企業按規定繳納的養老保險、補充養老保險、工傷保險、醫療保險和住房公積金可以稅前扣除，企業應依法足額繳納。這樣，企業既履行了法定的社會保障義務，穩定了職工隊伍，又可以減輕企業因純粹支付工資而產生的個人及企業所得稅負擔。還有，轉嫁給職工的不合理負擔如因公外出的交通費、公務通信費(按銷售收入一定比例稅前扣除)以允許職工報銷等方式，把暗含在工資中的費用轉化為管理費用，降低企業的工資水平，也能夠減輕企業的所得稅負擔。

　　(四)財務費用籌劃

　　如果一家房地產開發公司同時開發幾個房地產項目，而其中一個項目準備轉讓，企業所需部分資金以該項目向銀行貸款，在計算土地增值稅時該利息就可以按不超過商業銀行同類貸款利率據實扣除。如果轉讓該項目繳納土地增值稅稅負過高，企業也可考慮以合作建房方式享受暫免征收土地增值稅的優惠政策。

　　四、通過周密項目投資籌劃進行稅收籌劃

　　企業實施投資前應對整個項目的可行性包括收入、成本、利潤、稅收、回收期等因素進行籌劃。在方案的收入、成本相同時，稅負可能成為方案是否被采用的決定性因素。一塊地是與他人合作建房還是轉讓或自行開發，其所繳納的稅收差異極大，企業最終應選擇最優方案進行投資。

　　五、通過關聯方轉移定價

　　房地產開發企業轉讓定價，是房地產開發公司集團內部或利益關聯方之間為了實現其整體戰略目標，有效協調集團內各個單位之間或利益關聯方之間的關系，謀求整體最大限度的利潤而實現的一種交易定價。它一般只會發生在關聯房地產開發企業的內部交易，但也不排除有業務關系的房地產開發企業進行此類交易的可能。

　　所謂關聯房地產開發企業，是指兩個或兩個以上房地產開發企業在管理、控制或資本等方面存在著直接或間接關系的房地產開發企業，包括房地產開發總機構與它的分支機構、同一房地產開發總機構的不同分支機構、房地產開發母公司與子公司、同一房地產開發母公司的不同子公司等。

　　在實踐中，轉讓定價的表現形式多種多樣，幾乎涉及到關聯房地產開發企業的一切內部經濟活動和經營成果。我們可以從以下幾個方面對之加以歸類分析。

　　(一)貨物購銷

　　在關聯房地產開發企業內部交易中，貨物購銷占有非常重要的地位，涉及施工材料、開發產品等有形貨物的買賣。

　　1、通過施工材料(如水泥、磚塊、沙子等)的購銷價格的“高進低出”來影響關聯房地產開發企業的開發產品成本。例如，由房地產開發母公司向子公司低價供應材料，或由房地產開發子公司高價向房地產開發母公司出售施工設備，以此降低房地產開發子公司的開發產品成本，使其獲得較高利潤。反之，通過房地產開發母公司高價向房地產開發子公司出售施工材料，或由房地產開發子公司向房地產開發母公司低價出售施工設備，來提高房地產開發子公司生產成本，這就減少了房地產開發子公司的利潤。

　　2、房地產開發母公司利用掌握的國際營銷網絡操縱房地產開發子公司產品的銷路，壓低或提高對房地產開發子公司開發產品的收購價格。在利用房地產開發子公司系統的銷售機構銷售房地產開發母公司開發的產品時，則可以通過提高或壓低傭金回扣支付的形式，影響房地產開發子公司的銷售收入。

　　3、在貨物購銷過程中，利用房地產開發母公司控制的運輸系統，通過向房地產開發子公司收取較高或較低的施工設備和材料(如水泥、沙子等)運輸裝卸和保險費用，來影響房地產開發子公司的銷售成本。

　　4、用房地產開發母公司與房地產開發子公司之間的呆帳、壞帳損失賠償等，以此調整增加房地產開發子公司的費用支出。

　　(二)貸款往來

　　有的國家和地區，對貸款利息征稅而對存款利息不征稅，關聯房地產開發企業可以利用這一規定避稅。一方面，一家需要借款的公司利用關聯房地產開發企業持有的銀行存款作為抵押，從而獲取銀行貸款，然后要求就該貸款扣除利息開支;另一方面，持有存款的關聯房地產開發企業做出安排，收取不須課稅的存款利息。

　　(三)勞務的提供

　　勞務涉及的范圍很廣，相關聯房地產開發企業之間提供的設計、廣告、咨詢等勞務活動中，均存在收費與否和勞務收費標準的高低問題。甚至總機構管理活動的存在也被視為一種勞務，要按一定比例向各分支機構分攤管理費用，跨國(地區)公司通過對這些勞務的收費與付費的高低，影響公司集團不同成員的成本與利潤。比如，向房地產開發子公司索取過多的管理人員年薪，攤入向房地產開發子公司收取的管理費，增大了房地產開發子公司成本，以此減少房地產開發子公司的利潤。

　　(四)無形資產的使用和轉讓

　　房地產開發母公司通過對施工設計技術、商譽等無形資產的使用與轉讓，以及收取特許使用費的高低，對房地產開發子公司的成本和利潤可以施加影響。這類使用費的支付有的影響房地產開發企業集團資本構成的變動，有的影響收入及成本費用的分攤。

　　(五)固定資產的購置與租賃

　　固定資產購置額的高低，在以固定資產作價投資的情況下，既影響房地產開發企業的股權份額，也影響折舊費的攤銷。例如，房地產開發母公司向房地產開發子公司提供的施工設備價格，直接影響攤入房地產開發子公司的開發產品成本，提高固定資產原值，意味著加大折舊費，必然增加房地產開發子公司的生產成本;反之，則會減少成本。

　　當固定資產的購置涉及關聯方之間可折舊資產的轉讓時，由于各國(地區)對資本收益的稅務處理方式不同，會使房地產開發企業通過轉讓定價轉移利潤或將利潤轉化為資本收益。

　　在施工設備租賃領域中，由于各國(地區)對國際租賃業務中應由哪一方計提折舊，哪一方可以扣除費用，以及由誰承擔風險等問題的規定不盡一致，房地產開發企業可以設法利用這些差異達到避稅的目的。租賃費的高低，會直接影響交易雙方的收入和成本。

　　在以上諸方面的轉讓定價中，房地產開發企業是采用高定價還是低定價的形式，取決于母、子(總、分)公司所在國(地區)的稅率高低、控股比例和公司集團戰略目標等諸多因素。

　　六、其他的籌劃方法

　　(一)在建項目整體轉讓的納稅籌劃

　　在房地產經營活動中，房地產開發企業主要面臨轉讓在建項目和公司股權的選擇。由于資金、公司計劃等因素，企業將在建項目轉讓給其他房地產開發企業，其轉讓的內容和方式有很多的選擇。

　　(二)合理分解租金收入

　　房地產開發企業應合理地分解租金收入。如果房地產開發企業沒有將開發的房產賣出，而是用于出租，國家規定，其資金收入應當繳納營業稅和房產稅，其房產稅適用稅率是租金收入的12%。如果企業把租金收入分解，則意味著房產稅的降低。因此合理分解租金收入是房地產企業進行納稅籌劃的一種方法。

　　(三)分解商品房銷售價格

　　房地產開發公司可以適當地分解商品房的銷售價格，以此來進行納稅籌劃。如果企業開發房地產、銷售商品房價格不分解，則意味著企業既要繳納營業稅，又要繳納土地增值稅和企業所得稅。如果將商品房的銷售收入分解出去，則可以少承擔以上3項稅收。

　　(四)變房屋出租為承包業務

　　變房屋出租為承包業務主要針對房屋建造時間長、地段好、租金高的房產的納稅籌劃。如果企業出租房屋，則既要繳納營業稅，又要繳納房產稅，但如果將房屋作為企業的一項資產承包出去，則會減少繳納的稅額。承包方與房屋所有權企業達成承包協議，由承包人定期向房產所有者繳納一定的管理費，企業可以依據房屋出租的租金來作為收取承包費的標準。

　　(五)變房地產銷售業務為代建行為

　　變房地產銷售業務為代建行為，房地產開發公司直接向客戶收取代建費，其收取的代建費只需要繳納營業稅，若有盈余，再繳納企業所得稅。如果不是代建行為，而是直接的房地產開發和銷售行為，就需要按照法律規定繳納營業稅和相關稅。但是，代建行為有一些必備條件，如基本建設單位應向房地產開發公司提交有關立項的計劃、建議書、規劃圖紙等;另一方面，房地產開發公司不墊付任何資金，同時只向委托單位收取代建費，開取服務業發票。

　　總之，房地產企業稅收籌劃的途徑有多種，但都必須合法、可操作并能給企業帶來實際效益。一個切實可行的籌劃方案必須是和企業的實際情況相聯系，并且在某個時點或某個時期進行的，而不是隨意套用一個完整的籌劃方案，否則再完善的籌劃方案也取得不了良好的效果。這就需要企業管理層首先要有重視稅收籌劃的理念，其次，還需要有非常熟悉稅法知識及籌劃思路的專業人才，在詳細了解企業的實際情況后，作出可操作性的籌劃方案，資深注冊稅務師可擔此任。

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