試論《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的理論不足
摘 要:新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了積極深遠(yuǎn)的影響。其中一些不足值得探討,包括:用“賬面價(jià)值”大范圍代替“公允價(jià)值”;對(duì)因追加投資由成本法改為權(quán)益法核算的處理;對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞:新制度 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)政策變更 追溯調(diào)整法 資本法
我國(guó)20XX年頻布施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)統(tǒng)一了全國(guó)除金融保險(xiǎn)業(yè)外各行業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),實(shí)現(xiàn)了全國(guó)范圍內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在收集和提供方面的可比性;規(guī)范了企業(yè)的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的具體策略,提高了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。經(jīng)過(guò)兩年多的實(shí)踐,新制度的積極影響已經(jīng)顯現(xiàn)出來(lái):資產(chǎn)水份大幅減少,盈利操縱空間縮小,使會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更加真實(shí)完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但在實(shí)務(wù)核算中,也出現(xiàn)了一些不足。是否符合會(huì)計(jì)核算原則是我們衡量新制度合理性與有效性的重要標(biāo)準(zhǔn),可我們都難以避開在遵循這些原則時(shí)顧此失彼。新制度立足于我國(guó)國(guó)情,同時(shí)又力求向國(guó)際慣例靠攏,然而在短時(shí)間內(nèi)不可能實(shí)現(xiàn)二者的充分協(xié)調(diào)。在制定新制度過(guò)程中,如果對(duì)這些矛盾處理不當(dāng)便會(huì)直接影響其合理性與有效性。本文將新制度中相關(guān)規(guī)定所存在的不足進(jìn)行探討。
(1)新制度為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則,大大縮小了“公允價(jià)值”的使用范圍,而大范圍地用“賬面價(jià)值”代替“公允價(jià)值”,這樣做實(shí)際上也難以有效避開企業(yè)操縱利潤(rùn)。
(2)按照新制度,企業(yè)因?qū)Ρ煌顿Y單位追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的,應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更,采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理,視同權(quán)益法在原投資時(shí)就一直采用,這種處理策略缺乏合理性。
(3)新制度對(duì)于企業(yè)接受捐贈(zèng)規(guī)定采用資本法核算,即將捐贈(zèng)所得計(jì)入所有者權(quán)益�？紤]到此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和國(guó)際通行做法,這樣的規(guī)定有失妥當(dāng)。
1 對(duì)新制度中公允價(jià)值替代不足的淺析淺析及倡議
新制度的特色之一就是盡量避開使用“公允價(jià)值”改按“賬面價(jià)值”,規(guī)定在債務(wù)組、非貨幣性交易等相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)一律用“賬面價(jià)值”入賬。本文認(rèn)為,這種做法雖能防止企業(yè)利用公允價(jià)值隨意評(píng)估相關(guān)項(xiàng)目,調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但從實(shí)際操作看,企業(yè)利用賬面價(jià)值同樣可以操縱利潤(rùn)。例1,甲企業(yè)用一臺(tái)設(shè)備抵償欠乙企業(yè)的債務(wù)45萬(wàn)元,該設(shè)備賬面原價(jià)為60萬(wàn)元,累計(jì)折舊10萬(wàn)元,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4萬(wàn)元,公允價(jià)值46萬(wàn)元,以銀行存款支付清理費(fèi)用2萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下: (1)借:固定資產(chǎn)清理50萬(wàn),累計(jì)折舊10萬(wàn);貸:固定資產(chǎn)60萬(wàn)元(2)借:固定資產(chǎn)清理2萬(wàn);貸:銀行存款2萬(wàn)(3)借:固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4萬(wàn);貸:固定資產(chǎn)清理4萬(wàn)(4)借:應(yīng)付賬款—乙45萬(wàn),營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失3萬(wàn);貸:固定資產(chǎn)清理48萬(wàn)。如果甲企業(yè)將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改為6萬(wàn),則其“營(yíng)業(yè)外支出”減少為1萬(wàn),從而虛增利潤(rùn)2萬(wàn)�？墒�,如果使用“公允價(jià)值”,只要保證其客觀性就可以避開企業(yè)操縱利潤(rùn)。而且,從公允價(jià)值本身特點(diǎn)看,我們也不應(yīng)回避使用公允價(jià)值。
11 公允價(jià)值有其自身的優(yōu)越性
公允價(jià)值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,是繼5種計(jì)量屬性之后的又一種新的計(jì)量屬性。從本質(zhì)上講,公允價(jià)值是一種能公允地反映資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)加大,無(wú)形資產(chǎn)和金融衍生工具所占比重增加,傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式已不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要。公允價(jià)值是面向現(xiàn)在和未來(lái)的,是一種全新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,較賬面價(jià)值具有更大相關(guān)性和可靠性。
12 回避公允價(jià)值,與國(guó)際慣例相背
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)的國(guó)際化趨勢(shì)日益加強(qiáng),會(huì)計(jì)的國(guó)際化不足已日益成為各國(guó)不可回避的現(xiàn)實(shí)不足。按照國(guó)際慣例,在債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資等事項(xiàng)中均采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)也可以看出,公允價(jià)值更順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流。然而,我國(guó)頒布的新制度卻回避公允價(jià)值改用賬面價(jià)值。這不僅使我國(guó)與其他國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息的可比性產(chǎn)生較大差異,而且不利于我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r做出客觀合理的評(píng)價(jià)。所以,使用公允價(jià)值是大勢(shì)所趨,我們不應(yīng)回避。
13 公允價(jià)值在我國(guó)具有可行性
在會(huì)計(jì)界和相關(guān)政府部門認(rèn)為公允價(jià)值的運(yùn)用需要活躍(成熟)的市場(chǎng),中國(guó)目前仍缺乏這種活躍市場(chǎng),不宜采用公允價(jià)值。這種觀點(diǎn)阻礙了我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例接軌的進(jìn)程,使我國(guó)已正確樹立的公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)與其具體操作路徑南轅北轍。事實(shí)上公允價(jià)值對(duì)市場(chǎng)環(huán)境的要求并不苛刻,從外部條件來(lái)看,只要有公平交易就可以有公允價(jià)值。事物是在發(fā)展中不斷進(jìn)步和完善的。我們沒有必要,也不可能等到所有條件都成熟了才選用公允價(jià)值。因此,與其回避公允價(jià)值所產(chǎn)生的矛盾,不如讓公允價(jià)值在不斷健全的市場(chǎng)環(huán)境中逐步運(yùn)用,并不斷在實(shí)踐中加以完善和規(guī)范。
2 新制度長(zhǎng)期股權(quán)投資核算法淺析淺析與倡議
新制度關(guān)于因追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整的規(guī)定,本文認(rèn)為是不合理的,理由如下:
21 這種情況不符合“會(huì)計(jì)政策變更”的定義
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。符合下列條件之一的,應(yīng)轉(zhuǎn)變?cè)瓉?lái)的會(huì)計(jì)政策: (1)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。(2)會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。下列情況不屬于會(huì)計(jì)政策變更:
(1)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。
(2)對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。因此,會(huì)計(jì)政策變更是針對(duì)相同的交易或事項(xiàng)而言的。只有對(duì)于同一交易或事項(xiàng),根據(jù)有關(guān)規(guī)定或提供會(huì)計(jì)信息的需要,在前后會(huì)計(jì)期間采用了不同的會(huì)計(jì)政策,才能視作會(huì)計(jì)政策變更。反之,如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)由于本身發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化而使會(huì)計(jì)政策在前后期間發(fā)生變化,則不應(yīng)視作會(huì)計(jì)政策變更。投資企業(yè)由于追加投資而使其被投資單位的持股比例發(fā)生變化,從而對(duì)被投資單位具有制約、共同制約或重大影響。在這種情況下,該投資事項(xiàng)本身已發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。在追加投資前,投資單位對(duì)被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響,所以采用成本法這一會(huì)計(jì)政策;在追加投資后,其性質(zhì)發(fā)生了變化(實(shí)現(xiàn)了對(duì)被投資單位的制約、共同制約或重大影響),就應(yīng)采用權(quán)益法這一會(huì)計(jì)政策。由此可見,對(duì)于投資單位因追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算這一事項(xiàng),不應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。下面,本文列舉兩種情況,通過(guò)比較可以發(fā)現(xiàn)上述情況與符合“會(huì)計(jì)政策變更”定義的情況之間存在的根本性差別。
例1:甲公司于1995年1月1日對(duì)乙公司投資90萬(wàn)元,占乙公司有表決權(quán)股份的30%。按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度,采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算,即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上,應(yīng)采用權(quán)益法核算。例2:丙公司于2000年1月1日對(duì)丁公司投資45萬(wàn)元,占丁公司有表決權(quán)股份的15%,采用成本法核算。2002年1月1日丙公司因追加投資,占丁公司有表決權(quán)股份比例增加到30%,采用權(quán)益法核算。例1中甲公司對(duì)乙公司始終具有制約、共同制約或重大影響,前后沒有本質(zhì)差別,只因會(huì)計(jì)制度變更而轉(zhuǎn)變了核算策略,屬于典型的會(huì)計(jì)政策變更。而例2中丙公司在2002年1月1日追加投資后,該事項(xiàng)的性質(zhì)發(fā)生了變化(由原來(lái)的不具制約、共同制約或重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂兄萍s、共同制約或重大影響),顯然不屬于會(huì)計(jì)政策變更。(責(zé)任編輯：會(huì)計(jì)論文)>
22 “采用追溯調(diào)整法,視同權(quán)益法
在原投資時(shí)就一直采用”不符合權(quán)益法的核算原則新制度規(guī)定:“投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有制約、共同制約或重大影響時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算”。即當(dāng)投資企業(yè)不能對(duì)被投資單位實(shí)施制約、共同制約或重大影響時(shí),應(yīng)采用成本法核算。企業(yè)在追加投資后,由于持股比例增加,實(shí)現(xiàn)了對(duì)被投資單位的制約、共同制約或重大影響。但這只是在追加投資后才產(chǎn)生的結(jié)果,并沒有轉(zhuǎn)變追加投資前投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有制約、共同制約或重大影響這一事實(shí)。因此,根據(jù)會(huì)計(jì)制度對(duì)權(quán)益法核算范圍的規(guī)定,本文認(rèn)為不能對(duì)追加投資前的初始投資采用權(quán)益法核算,而應(yīng)采用成本法。所以不能用追溯調(diào)整法對(duì)原始投資進(jìn)行調(diào)整。
例2中甲公司在最初投資時(shí)就對(duì)乙公司具有制約、共同制約或重大影響,符合權(quán)益法核算條件,可以用追溯調(diào)整法對(duì)原始投資進(jìn)行調(diào)整。而例2中丙公司在追加投資前對(duì)丁公司不具制約、共同制約或重大影響,不符合權(quán)益法核算條件,所以不能用追溯調(diào)整法對(duì)原始投資進(jìn)行調(diào)整。
23 此規(guī)定與“權(quán)益法改為成本法核算”的有關(guān)規(guī)定缺乏邏輯上的一致性
新制度規(guī)定:“投資企業(yè)因減少投資等理由對(duì)被投資單位不再具有制約、共同制約或重大影響時(shí),應(yīng)中止采用權(quán)益法,按投資的賬面價(jià)值作為新的投資成本�！币簿褪钦f(shuō),新制度并未將權(quán)益法改為成本法核算這一事項(xiàng)視作會(huì)計(jì)政策變更而要求采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。投資企業(yè)因追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法這一事項(xiàng),與因減少投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算這一事項(xiàng)在性質(zhì)上是相同的,對(duì)二者的規(guī)定也應(yīng)該具有一致性。新制度規(guī)定了兩種截然不同的處理策略,這顯然有悖于制度規(guī)定的邏輯性。
3 對(duì)新制度中關(guān)于捐贈(zèng)業(yè)務(wù)核算的淺析淺析與倡議
捐贈(zèng)是指某個(gè)主體自愿無(wú)償給予另一主體現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的行為。對(duì)于捐贈(zèng),其處理策略主要有兩種:一種是收益法,即將捐贈(zèng)所得作為收入計(jì)入收益表;另一種是資本法,即將捐贈(zèng)所得計(jì)入所有者權(quán)益。新制度規(guī)定:企業(yè)接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金,計(jì)入“資本公積—接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目;接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn),按確定的價(jià)值計(jì)入“資本公積—接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目。待處置時(shí)再轉(zhuǎn)入“資本公積—其他資本公積”科目。而國(guó)際上通行的是收益法,《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—收入》認(rèn)為:收到的捐贈(zèng)符合規(guī)定的“收入”定義的即應(yīng)當(dāng)采用收益法。美國(guó)過(guò)去是采用資本法核算捐贈(zèng),后來(lái)改用收益法,將受贈(zèng)所得作為收入處理。日本也采用收益法核算,當(dāng)然并非發(fā)達(dá)國(guó)家采用的策略就一定是合理的`,本文認(rèn)為,對(duì)捐贈(zèng)的核算采用資本法是不妥的。理由是從實(shí)質(zhì)上看,“資本公積”是一種準(zhǔn)資本,它同投入資本一樣也是一種對(duì)企業(yè)的資本投入,只是這種投入不是在企業(yè)核定的投入資本(或股本)之內(nèi)。
“資本公積”是企業(yè)由于投入資本本身所引起的各種增值,或者是由資本交易本身所帶來(lái)的盈余,它與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系。從形式上看,捐贈(zèng)人捐贈(zèng)資產(chǎn),可看作是對(duì)企業(yè)的一種投資行為,因?yàn)閾p贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。但實(shí)際上捐贈(zèng)人并沒有作為投資處理。也就是說(shuō),捐贈(zèng)人并不謀求對(duì)企業(yè)資產(chǎn)提出要求的權(quán)利,同樣也不會(huì)因捐贈(zèng)資產(chǎn)而對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)負(fù)任何責(zé)任。因此,受贈(zèng)資產(chǎn)不形成“實(shí)收資本(或股本)”,而僅僅是一種經(jīng)濟(jì)資源的額外流入,盡管受贈(zèng)資產(chǎn)的所有權(quán)最終屬于投資人,但并非投入資本本身所引起的增值,所以受贈(zèng)資產(chǎn)也不應(yīng)計(jì)入“資本公積”,本文認(rèn)為計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”更符合會(huì)計(jì)核算的原則。同時(shí),新制度中,捐贈(zèng)方將捐贈(zèng)支出看作是一項(xiàng)額外支出,記入“營(yíng)業(yè)外支出”。而受贈(zèng)方將捐贈(zèng)所得看作資本來(lái)源,記入“資本公積”。這種處理上的差異讓人難以理解。
如果將受贈(zèng)資產(chǎn)確認(rèn)為收益,就可與捐贈(zèng)方的會(huì)計(jì)處理保持一致,更具說(shuō)服力。而且,捐贈(zèng)方捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)有一些條件限制,為滿足這些條件,受贈(zèng)方會(huì)相應(yīng)承擔(dān)一定的費(fèi)用或義務(wù)。所以應(yīng)將受捐資產(chǎn)確認(rèn)為收益,以便與獲得該項(xiàng)捐贈(zèng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行配比。我們之所以稱《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為“新制度”,并不單純因?yàn)樗跁r(shí)間上是新近出臺(tái)的,更主要的是從內(nèi)容上講它在諸多方面都取得了重大的突破與創(chuàng)新。然而,任何事物都是在人們的不斷探索中逐步完善起來(lái)的。我們今天在此探討新制度中存在的不足,就是為了使它在遵循會(huì)計(jì)原則方面更加全面,在充分考慮我國(guó)國(guó)情的同時(shí)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌。只有這樣我們的會(huì)計(jì)制度才會(huì)日益完善。
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