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跨國電子商務的國際稅收協調
內容摘要：國際稅收協定中的常設機構原則標志非居民納稅人的跨國經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的，實質性的而非輔助性的經濟聯系。在現今電子商務逐漸成為一種跨國經濟交易的重要方式的時代，由于現有的常設機構原則中要求的固定的、有形的物理存在標志，已失往標識上述這樣實質性的經濟聯系的價值作用，這個國際稅法基本原則的內涵和外延，也應該與時俱進，根據網絡商務的特點和交易模式的變化而相應地豐富和發展。關鍵詞：電子商務 跨國經營所得 常設機構 對策
國際稅收協定中的常設機構原則是目前各國在避免國際雙重征稅協定（以下簡稱雙重征稅協定）中，被普遍采用的協調締約國雙方在跨國營業所得上征稅權沖突的基本原則。根據此項原則，締約國一方對締約國另一方企業來源于其境內的營業利潤行使屬地課稅權征稅，是以締約國另一方企業在其境內具有某種特定的物理存在（Physical presence）——常設機構的存在為條件的。這種常設機構的存在可能由于企業的某種固定的營業場所或設施構成，也可能因企業通過某種特定的營業代理人的活動而構成。經合組織范本和聯合國范本共同建議的常設機構原則表明，常設機構這種特定的物理存在，是締約國另一方企業在締約國一方境內從事實質性經營活動的客觀標志，構成締約國一方行使來源地稅收管轄權優先征稅的充足依據。
然而，跨國電子商務是處在不同國家境內確當事人之間通過電子數據交換（EDI）或國際互聯網進行的貿易交易，與傳統的貿易交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化的特點，尤其是在線交易（On-line transactions）情形下，位于不同國家境內的交易雙方直接在計算機上通過互聯網進行詢價談判、訂貨、付款和交貨等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊本錢，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業代理人來開展經營活動的營業方式，已失往了存在的意義和價值。締約國一方企業通過電子商務方式在締約國另一方境內開展營業銷售活動，按照前述構成常設機構的物的因素或人的因素的要件判定，很難認定在締約國另一方境內設有常設機構。使常設機構原則在電子商務環境中碰到了前所未有的挑戰。世界各國在這方面作了大量的努力，我國也不例外。
國際稅收協定中的常設機構原則的內容
作為常設機構原則的最初形式，“固定場所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出現于19世紀中葉的普魯士，用于解決各個城邦之間的雙重征稅題目。后來，德意志帝國引進了在收進來源國存在固定有形場所（a fixed physical location）和可見交易活動（a visible business activity）這兩項要求在1899年奧匈帝國和***締結的第一個具有普遍意義的國際稅收協定中成為常設機構概念的核心因素。使常設機構原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經濟合作與發展組織關于避免雙重征稅的協定范本》（1977年重新修訂）（以下簡稱OECT范本）和1979年的《聯合國關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）。這兩個范本都分別在第二章第五條和第三章第七條具體規定了常設機構的概念、范圍例外及應用規則，固然在具體規定上二者有所不同，但在基本題目上二者是一致的，均較好地解決了對非居民跨國營業所得的征稅題目。目前各國間的雙邊稅收協定也大多以這兩個范本為基礎談判制訂。
常設機構原則對非居民跨國營業所得稅收管轄權是這樣劃分的：作為居住國的締約國一方對其居民所取得來自全球范圍的收進、所得擁有居民稅收管轄權，但對于其居民在締約國另一方設有常設機構并進行營業活動而取得的那部分營業所得，作為收進來源國的締約國另一方享有優先征稅權利，即在這里收進來源地稅收管轄權優先于居民稅收管轄權。當然，這種優先權應被限于該部分營業所得可回屬于常設機構的情況下才能行使。
常設機構的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認定。
首先，物的因素主要是指固定營業場所。按照兩個范本第五條第一款的定義，常設機構“是指一個企業進行全部或部分營業的固定營業場所。”這樣，一個營業場所要構成常設機構至少要具備3個要件，其一，有一個受企業支配的營業場所或設施的存在。其二，這種營業場所或設施應具有固定的性質。其三，企業通過這種固定性場所從事的是營業性質的活動，而不能是非營業性質的活動。兩個范本還對構成常設機構的固定營業場所作了一些非排他性的例舉，如治理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間（作業場所）以及廣場、油井和氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。同時，兩個范本還規定專為從事輔助性（auxiliary）和預備性（preparatory）經營活動的固定場所不構成常設機構。
其次，由于人的因素構成常設機構的情況主要是兩范本第五條第五款關于非獨立代理人的規定。同營業場所一樣，代理人的活動要構成常設機構的存在也必須滿足一些要件要求：其一，此代理人必須是非獨立代理人，即對委托企業具有依附性。這就排除了大量獨立代理人、經紀人構成常設機構存在的可能性。其二，此代理人被委托企業授權從事的是特定性質的營業活動，如經常代理委托企業簽訂合同。當然，其營業活動不能是輔助性和預備性的。
假如非居民企業在收進來源地的營業活動已構成常設機構的存在，下一步要解決題目就是確定哪些收進、所得可以構成回屬于該常設機構的營業所得。從兩范本和國際雙邊稅收協定對此題目的規定來看，國際上的通行做法是采用“實際聯系原則”即凡是非居民企業通過其設在收進來源區常設機構取得以及與該常設機構的活動有關的收進、所得，均回屬于該常設機構作為其營業所得由收進來源國源泉征稅。這是常設機構原則的基本內容。
電子商務環境中國際稅收原則面臨的挑戰
近年來，隨著電子商務的蓬勃發展，人類文明正步進一個全新的發展時代。但是，電子商務的虛擬性、無紙性、瞬時國際性等特征徹底改變了傳統的貿易觀念，通過固定場所進行營業和銷售的常規經營形式被打破，經營者可以不設立常設而通過網絡從事經營。在網絡交易中，由于可以任意的在任何一個國家設立或租用一個服務器，成立一個貿易網站（或準貿易網站，半貿易網站）而且互聯網上的網址、E-MAIL地址、身份(ID)等，與產品或勞務的提供者無必然的聯系，僅從這些信息無法判定其機構所在地，使得這一原則正在經歷前所未有的挑戰。 假如一美國企業在中國設立一個網站，提供商品目錄，直接接收全世界顧客的訂貨而完成交易行為，這類網站是否具有常設機構的性質？這個網站是否是一個企業從事全部或部分營業的固定營業場所，或者僅是儲存、展示或運送該企業貨物、商品的設施，從而不屬于常設機構，不能對其征稅？假如網站出售的是數字化商品，可以通過互聯網下載到顧客處，使交易完成，網站得到了收益，這應該是常設機構；假如網站的商品是非數字化有形的商品，顧客可以在網站訂購貨物，網站通過設在異地的設施將商品陪送或郵寄給顧客，收益由其他設施獲得而不由網站獲得，這類網站似乎可以不算常設機構。但是，這類網站是否是一個代理機構？這樣的代理機構是否可以回為常設機構？這里的幾個界限在現有的法律中是非常模糊的，甚至沒有得到最少的界定。這些題目是國際上很多國家和國際組織討論的熱門題目，目前還沒有取得共叫或者達成協議。
然而，以經濟合作與發展組織（OECD）為代表的一些國家在以下三個題目上意見比較一致：只作為廣告或者提供信息的服務器不構成常設機構。既提供信息，又接受訂貨的服務器可以視為常設機構。完全獨立自主的服務器應視為設立在該服務器所在國的常設機構。
但是這樣的界定會引起負面后果。有一個基本事實必須引起重視，即服務器的跨國移動很輕易在網上進行。經營者假如感到其所在國在稅收上控制過嚴，因而不愿意接受，完全可以轉移到其它國家，比如轉移到一個避稅港國家。這樣的轉移對該服務器的經營業務一般不會有多大影響，而對服務器所在國來說，對視為常設機構的服務器征收所得稅，很可能的后果是將其驅趕到境外，這樣就難以實現對其征稅的初衷，因而失往了征稅對象。這類后果終極會改變對服務器征稅的政策考慮。
解決電子商務環境下常設機構原則適用的對策
我國的信息產業起步時間較晚，國內企業界對互聯網的貿易應用，現階段主要還處在發布商情信息和進行廣告宣傳階段，真正通過網絡實現交易洽商、訂貨、交貨和支付整個貿易交易流程的數目規模還較小。但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律題目對我們來說還很遠遠。隨著信息技術的不斷發展，尤其是網絡通訊安全技術和網上支付技術的完善成熟，互聯網電子商務在我國今后幾年內，必然會獲得飛速的增長，跨國電子貿易交易額在我國的進出口貿易額中所占的比例將會迅速進步。假如不盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配題目的對策措施，政府將面臨貿易額增長而稅基萎縮、財政收進流失的危險。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則，少數信息產業發達國家正利用它的在經合組織和WTO中的地位和影響，積極推動和先聲奪人以求在這方面形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，我國和廣大發展中國家更應加緊對解決電子商務各種稅收題目的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定信息時代新的國際稅收法律規則。
實際上，我們已經清楚地看到跨國電子商務對現行的常設機構原則的挑戰，實質上是虛擬的網絡空間對適應于有形的物理空間的征稅規則的挑戰，而且這種挑戰具有根本性質。建立在現代計算機數據通訊和網絡技術基礎上的電子商務交易，具有直接性和非中介化等特點。銷售商足不出戶即可向網絡涉及的全球顧客提供產品和服務，無須在來源國境內設立營業機構、場所或委托代理人從事營業。因此，我們應該突破以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在為行使來源地稅收管轄權條件的傳統觀念，尋求更能在網絡信息技術時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素。只有循著這樣的思路，才能找到公平公道地解決居住國與來源國在跨國電子商務所得上稅收權益分配題目的方案。
電子商務環境下常設機構原則的調整
基于上述熟悉，筆者以為，在跨國電子商務營業所得的國際稅收協調方面，假如要繼續保存使用常設機構原則，作為來源地國一方對非居民納稅人的跨國營業所得行使課稅權的“門檻”條件，就必須對這一概念現有的內涵要件在適用于判定跨國電子商務交易是否構成常設機構題目上，作出必要的調整修訂，取消其中有關“固定的場所、設施”以及“職員的參與”等物理存在要件的限制要求。在互聯網構成的虛擬市場空間內，交易主體的存在、交易活動的主要內容及實在施，都是通過網址實現的。因此，非居民的跨國電子商務交易活動是否在來源地國構成常設機構存在，應視其網址所具有的功能作用，以及其通過網址實際從事的活動性質、數目規模和交易活動的延續性，來綜合判定該非居民與來源地國事否存在著實質性的經濟聯系。在判定非居民通過其網址實施的營業活動是否構成與來源地國存在實質性的經濟聯系方面，可以鑒戒聯合國國際貿易法委員會在《電子商務示范法》中采用的“功能等同”方法，根據網址是否實際發揮了與固定、有形的機構、場所或營業代理人同樣的功能作用來認定。具體地說，應該針對某個非居民設置的網址的運用情況，綜合采用以下三項標準來判定其是否構成在來源地國設有常設機構：
網址活動的時間延續性標準
這是指非居民的網址在互聯網上活動存續的時間期限。它標志著網址的主人于一定期限內在互聯網構成的虛擬市場上的主體存在，位于來源國境內的客戶可以通過互聯網點擊相應的網址訪問該網頁進行交易。至于網址是否是設置在位于來源國境內的某個服務器上，并不影響該網址構成常設機構存在。由于網絡空間本身就是無國界的。
隨著信息技術的進步，尤其是寬帶通訊網絡的廣泛運用，納稅人的網址是設置在來源國境內的服務器上或是其居住國甚至第三國境內的服務器上，對訪問該網址的來源地國境內的客戶而言并沒有實質性的差別。但國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間，設定一個最低期限。這個期限的是非，可以參考聯合國范本或經合組織范本中，有關建筑安裝工程和與此相關的勞務和技術咨詢服務活動構成常設機構存在的期限規定，如6個月和12個月，具體期限可由締約國雙方在協定中確定。網址活動存續的時間低于此期限標準的不構成常設機構存在，超過期限標準的則應結合后面將要述及的其他標準來判定是否構成常設機構。規定網址活動的最低期限標準的意義，在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性，由于這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外，明確設定一個最低期限標準，有助于進步征稅效益，便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于把握認定和取得國際間的協調一致。
網址活動的營業性標準
即非居民是否通過該網址實施了其全部或部分的營業活動。此項標準夸大的是網址實際從事的活動內容的性質是否屬于非居民納稅人本身的營業范圍內容或是其中的一個部分，這種活動是否在該非居民納稅人的贏利過程中具有重要或不可或缺的作用。假如非居民通過其網址從事的僅是一些預備性或輔助性的業務活動，例如為本企業的產品或服務進行廣告宣傳，收集市場信息和客戶反饋意見，提供不屬于本企業營業對象范圍的其他信息資料等，由于這類性質的活動對納稅人的贏利并不起直接作用，盡管網址活動存續的時間超過了上述稅收協定中規定的最低期限，但不足以表明非居民納稅人與來源地國構成了實質性的經濟聯系，不能認定構成常設機構。假如非居民通過其網址從事的是提供產品和服務這樣的具有實質性營業性質的業務活動，只要這樣的網址活動延續超過規定的期限標準，在同時滿足下述網址功能的系統性標準的條件下，應該認定其構成常設機構存在。
網址功能的系統性標準
這是指非居民控制的網址是否具有完玉成部交易或主要的交易環節的功能，并且對來源地國境內的客戶實際發揮了這樣的功能作用。一項交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要約和承諾）、簽訂銷售合同或接受訂單、產品或服務的交付和提供，以及價款的收付等這樣一些主要的交易環節。
假如非居民的網址具備履行完玉成部的交易環節或其中主要的某些交易環節的功能，并且針對來源地國境內的客戶實質性地發揮了這樣的交易功能，即可認定該網址的活動符合此項功能系統性標準要求。假如網址僅具有執行某些次要的交易環節的功能，或該網址雖具有完玉成部或主要交易環節的功能，但并未具體對來源地國境內的客戶實質性地發揮這樣的功能，則均不能認定該網址的活動構成常設機構存在。而所謂非居民的網址對來源地國境內的客戶實質性地發揮了履行全部或主要交易環節的功能，是指非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額，在規定的期限內達到一定的數目規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準，如在6個月或12個月內達到或超過一定金額，便于締約國稅務機構在征稅實踐中把握執行。
非居民納稅人通過在互聯網上設置的網址從事跨國電子商務交易活動，只有在同時符合了上述三項標準的情況下，才可認定其與來源地國存在著實質性的經濟聯系，構成國際稅收協定意義上所指的在來源地國設有常設機構，從而使作為來源地國的締約國一方依照稅收協定中的常設機構原則，有權對非居民納稅人從來源地國境內客戶支付取得的營業所得行使來源地稅收管轄權征稅。筆者以為，采用內涵上述三項標準的常設機構概念，能夠避免傳統的常設機構概念繼續適用于跨國電子商務營業所得造成的國際稅收權益分配嚴重失衡題目，輕易為廣大的發展中國家所接受。
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