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試論合并財務報表的合并范圍
20世紀90年代以來，公司合并的浪潮在全世界風起云涌。公司合并的興起，對合并報表的相關提出了更迫切和更高的要求。合并會計報表是當前財務會計的三大困難之一，本文結合美國的公認會計原則、國際會計準則和我國的具體情況，對合并會計報表的合并范圍進行初步的探討。一、美國公認會計原則對合并范圍的界定
美國有關合并財務報表的公認會計原則最早是1959年AICPA的會計程序委員會（CAP）發布的第5l號會計公報（ARB No.5l），要求當一家公司擁有另一家公司控制性的財務利益時，為了使報表公允地表露，應當編制合并報表。這就為合并報表的編制作了總體的規定，即直接或間接擁有多數股權是編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。ARB No.5l最大的缺陷在于“非同質排除”：假如母公司和它的子公司所從事的業務和商務活動在性質和本質上明顯不同，則編制個別財務報表比編制合并財務報表更為可取。這就造成了很多公司就運用這個例外原則在編制合并報表時將擁有盡大多數股權的子公司排除在合并范圍之外。
為了彌補ARB No.5l的重大缺陷，美國財務會計準則委員會（FASB）于1987年發布了第94號財務會計準則公告——《合并所有擁有多數股權的子公司》（SFAS No.94）。準則要求“母公司應當合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暫時的。一旦母公司報表合并了一家子公司，該子公司必須始終納進合并范圍，直到母公司終止對其控制”。1995年10月FASB發布了關于合并財務報表準則的征求意見稿（ED），并于1999年2月再次發布了修訂的ED——《合并財務報表：目的和政策》。新修訂的ED目的在于提供確定合并范圍的整體框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，從而是否應當在母公司合并報表中反映該子公司的財務狀況、經營成果和現金流量情況。新的ED對合并范圍作了如下界定：
1．對“控制”一詞下了更為具體的定義，使“控制”的涵義擴大化和明晰化�！翱刂啤北欢x為“一經濟實體具有指導另一經濟實體經營活動的政策和治理的非共享的決策能力（no－shared decision－*** ability），從而由后者正在進行的經濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。這個定義包含了“控制”的兩個明顯特征：
（1）一經濟實體對另一經濟實體具有非共享的決策能力，即一經濟實體有權對另一經濟實體的各項經濟業務進行獨斷的決策，而無須征求其他機構團體的意見。這種非共享的能力和權利必須能夠使該經濟實體自主地獲取、支配和處置另一經濟實體的資產。同時，該經濟實體還必須能夠治理另一經濟實體，并對其經營運作成果負責。例如一經濟實體有能力和權利雇傭或解雇另一經濟實體的治理職員。
（2）一經濟實體能夠從另一經濟實體正在進行的經濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失，即確保自身在其中的財務利益。如一經濟實體對另一經濟實體的收益和剩余資產擁有財務利益。
2．有效控制的推定。新的ED不僅要求法定上的控制（如多數股權），更體現了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列舉了四個確定存在有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據的情況下，以下四種情形將推定母公司對于公司能夠有效控制：（l）母公司在選舉子公治理機構成員時擁有盡大多數的投票權，或有權指定子公司的治理機構成員；（2）母公司在選舉于公司治理機構成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有足以產生重大的投票權；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司治理機構成員的多數投票權，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換本錢時立即執行的各種權利，獲取選舉子公司治理機構成員的多數投票權；（4）母公司是子公司有限責任合伙中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換一般合伙人。
當然以上四種情況只是基本的推定原則，其他不滿足以上四個條件的情形是否存在有效控制，還需按照控制的兩個基本特征結合公司之間具體的關系來確定。
由于“暫時控制”（temporary control）是不應納進合并范圍的，因此新的ED還指出：假如母公司在收購之日就已計劃在一年內放棄控制權或被要求放棄控制權，則這樣的控制是暫時性的；但是，假如母公司打算在一年內放棄對子公司的控制權，而由于無法控制的外在因素導致計劃無法實現，則仍然視為暫時控制。
3．***公司關系的重新認定。在新的ED中，還特別指出了應該對母公司和子公司的關系進行重新認定的四種情況：（l）擁有的投票權發生變化；（2）擁有能夠使持有人獲取投票權的證券發生變化；（3）涉及子公司的構成；（4）轉讓權利用以發起或參與子公司的解散清算。
此外，在新ED的附錄中還提到：固然治理契約、特許權契約和租賃契約等不同的關系通常不涉及控制股權，但是這些契約的某些特點或這些契約與其他財務籌劃的綜合作用也可能產生有效控制。
新的ED要求合并的涵蓋范圍比現有準則廣泛，除了多數股權外，不僅包括滿足條件的少數股權，還包括了一些一般的合伙關系、戰略同盟和其他資產負債表外（Off balance sheet）的財務籌劃。
新的ED體現了“實質重于形式”的原則，進步了合并財務報表的相關性和有用性。不過該ED也有其不足之處。受到廣泛關注的主要有以下幾點：（l）大多數是對贏利性組織的合并報表編制進行規范，而沒有涉及非贏利性組織；（2）沒有涉及關于特別目的實體（Special Purpose Entity，SPE）的合并報表規范；（3）控制是否應當包括未來取得控制權的能力如可轉換證券等，這還值得商榷；（4）對控制的定義過于抽象，衡量是否存在控制的標準過于主觀，很可能造成通過合并對象的選擇來操縱財務報表數據的情況；（5）僅涉及合并理論，而沒有關于具體編制和過程的說明，理論和實務的脫節將給實際工作造成困難。
據上所述，ARB No.5l，SFAS No.94到修訂的ED，對于我國未來頒布關于合并財務報表的準則，可能會有不少啟發和鑒戒。
二、國際會計準則的界定和解釋
國際會計準則委員會（International Accounting Shandards Board IASB；原為IASC，2001年4月1日重組后稱IASB）于 1994年頒布了第27號國際會計準則——《合并財務報表和對子公司投資的會計處理》，取代了第3號準則——《合并財務報表》。
在 IAS No.27中，“控制”被定義為“統馭一家公司的財務和經營政策，并以此從該公司的經營活動中獲取利益的權利”。將此定義與美國新修訂的ED進行比較，可以發現兩者的基本是一致的。但美國對控制的定義更為具體和明晰：一方面，FASB夸大母公司具有“非共享的決策能力”，而IAS僅提出對子公司的“統馭”；另一方面，IAS所說的“獲取利益”，亦即FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的損失”。因此，FASB的定義更具體、易于理解。
IAS No.27確定存在控制并應納進合并范圍的具體原則是：
（l）母公司直接或間接擁有半數以上表決權。
（2）母公司擁有不足半數表決權，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；根據章程或協議，有權統馭公司的財務和經營政策；有權任免董事會或類似權力機構的多數成員；在董事會或類似權力機構的會議上有權投多數票。
以上IASB提出的具體原則與FASB對有效控制的可辯駁的推走相比，后者要求合并的范圍比前者廣泛得多。主要體現在：第一，IASB所提出的控制主要是現在擁有的權力；而FASB所提出的控制不僅指現在存在的有效控制，還包括未來潛伏的控制能力，如持有可轉換證券等。第二，FASB以為擁有足夠的少數投票權以及一般的合伙關系、戰略同盟和其他資產負債表外的財務籌劃等都可能導致有效控制，從而將其納進合并范圍；而IASB更夸大多數股權。
與FASB新修訂的ED一樣，IASB也規定了不應納進合并范圍的兩種情況：一是購進和擁有子公司只是為了隨后在近期內出售，這樣的控制是暫時的；二是子公司在嚴格的長期性限制條件下經營，大大削弱了其向母公司轉移資金的能力。但是兩者存在較大的不同：其一，FASB只提出了暫時控制的條件，并夸大了“一年內”的期限要求，而IASB沒有特別要求暫時控制的時限，只是提出“近期內”出售子公司；其二，IASB提出的第二種不納進合并范圍的情況，FASB沒有相關的規定。
IASB與FASB對于合并范圍的規范，除了以上提到的差異外，還有以下兩方面的不同：第一，FASB還提出了前述應該對***公司關系進行重新認定的四種情況，而IASB沒有對這方面提出要求。第二，IASB下屬的常設解釋委員會（Sic）于1998年發布了第12號解釋公告——《合并：特定目的實體》，對于公司是否合并特定目的實體提出了明確的指南。特定目的實體是指為了進行租賃、從事和開發活動、完成資產證券化等具體目標，而采用公司、信托、合伙或非公司實體的形式創立的實體。FASB還沒有這方面的規范。
此外，值得一提的是IAS No.27改進了ARB No.5l中“非同質排除”的重大缺陷。該準則稱“子公司由于從事與團體內其他不同的經營活動而被排除在合并范圍之外并不公道，更好的方式是對這類子公司予以合并而在合并財務報表中表露有關于公司不同經營活動的追加信息”。這就在一定程度上有效地防止母公司通過選擇合并對象來操縱利潤、扭曲信息的情況。
從總體上看，FASB對合并范圍的規范比IASB更具體具體，但需要會計職員更多的主觀判定，兩者各有利弊。
三、我國的相關規定
我國財政部于1995年2月發布了《合并會計報表暫行規定》，1995年7月印發了具體會計準則《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規定要求“凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業團體的經營成果、財務狀況及其變動情況”；“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納進合并會計報表的合并范圍。在準則征求意見稿中基本采納了IASNO．27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清楚的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的留意。
在關于應當納進合并范圍的具體原則方面，我國參照了 IAS No.27的相關，均以多數股權作為判別標準。顯然，FASB關于有效控制下的四種可辯駁的推定，對我國更廣義地理解“控制”是很有鑒戒和作用的。
同樣地，我國暫行規定也指出了不必進行合并的情況：
（1）已關停并轉的子公司；（2）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產的子公司；（4）預備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司；（5）非持續經營的所有者權益為負數的子公司；（6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。
以上六種不納進合并范圍的情況與IASB和FASB的有關規定相比，我國的暫行規定較為具體、更為嚴格，第1、2、3、5四種情形是考慮了我國的國情和實際工作中存在的作出的公道規定。第4、5兩種情形與IASB的規定基本相同；但第4種關于“暫時控制”的規定，IASB和FASB都夸大“在購進時”即有出售的計劃，我國的規定尚不明確。
筆者以為，我國制訂合并報表的具體準則還應當進行更深進的調查和研究，IASB和FASB的新動態要及時了解和鑒戒，至少在目前應具體研究以下三點：第一，FASB提出的需要對母公司和子公司的關系進行重新認定的情況，便于及時調整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實體的規范，便于對某些特定的業務作出規定；第三，MSB對“非同質排除”的改進，便于防范利潤操縱等違規行為。
在當前公司合并極為普遍的經濟環境下，世界各國的會計準則制訂機構都在努力地完善有關公司合并的會計規范，以進步會計信息的相關性、可靠性、公允性和真實性。我國在制訂關于合并財務報表準則的過程中，應當結合我國的具體國情，充分鑒戒國外的成熟經驗。
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