新合并會計報表準則合并范圍變化及國際比較

新合并會計報表準則合并范圍變化及國際比較

　　摘要：伴隨著社會主義市場經濟的發展以及跨國上市公司發展壯大的需要，對上市公司及其子公司對合并財務報表的編制要求越來越高，為改善企業尤其是上市公司的合并財務報表的質量，財政部修訂并發布了新的《企業會計準則第33號――合并財務報表》(以下簡稱新準則)，并要求新準則從2014年7月1日起在全國范圍內施行。值得注意的是，新準則中對于合并范圍進行了較大的修改，充分借鑒了《國際財務報告準則第10號―合并財務報表》(IFRS10)的相關規定，反映了控制的實質，對會計實踐有著更大的指導作用。

　　關鍵詞：控制;合并財務報表; IFRS10

　　一、新準則合并范圍實現的突破

　　(一)改進控制的定義

　　新準則第七條強調“控制”構成的三要素為對被投資者的權力、參與相關活動的可變回報以及能夠行使權力影響可變回報。這充分借鑒了IFRS10中“控制”的定義。IFRS10 規定：“如果投資者對其所投資的實體享有可變回報，并且有能力通過其對被投資方的權力影響這些回報，那么該投資方控制該被投資方”。這與我國的現行合并報表準則差異較大，因為我國的現行準則中關于控制的定義是為一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。這借鑒國際會計委員會1994發布的IASB27中所規定的“控制”的定義。但隨著會計理論與實踐的發展，“控制”的定義也需要進行新的變革。

　　1、“可變回報”代替現行準則中的“利益”

　　新準則中的用詞更加準確，使用“可變回報”代替現行準則的“利益”，并在第十七條給出了可變回報的定義及基本評價方法。這一改變體現了風險與收益的辯證關系�，F行準則中的利益不強調“可變性”，利益一般指的就是正收益;而“可變回報”不僅體現正的收益，也包括負的損失。投資方不僅應分享被投資方產生的利益，也應當承擔被投資方發生的虧損，即風險與利益并存。

　　“可變回報”的概念解決了在實務中的持續經營的資不抵債子公司合并與否的問題。在實務中會碰到資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應商、經銷商或配套廠家， 或者具有“殼資源”重組價值。由于現行會計準則的規定不明確，使得母公司會千方百計支撐這類公司持續經營。這時母公司就可順利地通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司，從而夸大企業集團的財務狀況和經營成果。但按照新概念也應將持續經營的所有者權益為負數的子公司納入合并財務報表的合并范圍，這就有效地遏制了這種粉飾報表的行為。

　　2、突出“權利”的概念

　　在新準則中，“擁有對被投資方的權利”是“控制”定義的第一個條件。同時在新準則的第九條、第十條、第十一條、第十二條中對擁有被投資方的權利進行了明確的解釋，這些解釋與IFRS10中的規定基本相同。

　　新準則第九條中“權利”解釋為“投資方享有現有權利使其目前有能力擁有主導被投資方相關活動”，并指出“而無論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權利”。這里的“權利”突出一種“能力”和“法律或合同賦予的權利(如投票權、潛在投票權、其他合同安排中的權利等)”的權力，即使主導相關活動的權利尚未行使。同時也強調這種權利的“現時性”，只要投資方目前擁有主導被投資方相關活動的權利，就視為投資方擁有對被投資方的權力。

　　新準則第十條強調了投資方所享有權利的“共享性”和“排他性”。兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。也就是說，在眾多的投資方中對被投資方的回報產生最重大影響的相關活動的一方，擁有單一控制權，這種“單一性”就意味著只有這一個投資方是對被投資方施加控制的，只有這一個投資方可以將被投資方納入合并財務報表之中。

　　新準則第十一條和第十二條分別引入了“實質性權利”和“保護性權利”的概念。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，并列舉了判斷某項權利是否為實質性權利是應考慮的所有相關因素。因此這就意味著表決權可能不再是控制被投資方的決定性要素，若是投資方的表決權想控制被投資方，那么該表決權必須為實質性權利。如被法院查封的被投資方，法院會主導相關機構去清查賬目，盡管投資方擁有多數表決權，也不再具有控制權。

　　(二)引入實質性控制的概念

　　舊準則中對母公司控制被投資單位的規定是，母公司要享有被投資單位半數以上的表決權，或半數以下的表決權但同時滿足四個條件之一的，也可以認為控制被投資單位。其中第一個條件是通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權，第四個條件是在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。從此規定中可以看出判斷控制權的標準主要還是以表決權來決定的。但新準則的第十四條增加了實質性控制的四條具體內容，前三條與IFRS10中的規定基本相同。投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度;投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權，如可轉換公司債券、可執行認股權證等;其他合同安排產生的權利;被投資方以往的表決權行使情況等其他相關事實和情況。

　　(三)引入委托代理關系

　　投資方是通過享有被投資方的權利，主導其相關活動而獲得可變回報，這樣這種主導作用越大，越能影響對被投資方的權利判斷。但是這并不足以判斷擁有主導權的一方就是擁有控制權的一方，因為有委托人或代理人的出現，這就引出了一個“委托代理問題”。新準則基本借鑒IFRS10中有關代理人的描述。IFRS10認為投資者若作為被投資單位的代理人而作出的決策，不能將投資人作為權利的擁有者，盡管代理人也能獲得可變回報。

　　新準則第十八條規定，應首先確定做出決策的投資者的身份是主要責任人還是代理人，進而來判斷投資方是否控制被投資方。代理人僅為主要責任人行使決策權時，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有。代理人既然不控制被投資方，就意味著其不具有這項獲得可變回報的權利的能力。這就是說只有最終擁有實際決策權，而且這種決策權不會被剝奪的主體才擁有控制權，才有權利獲得被投資方的可變回報。新準則在第十九條對如何判斷代理人身份的要求進行了闡釋，在綜合考慮決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系的基礎上判斷決策者是否為代理人，這與IFRS10中所進行的解釋一致。

　　二、與美國財務會計準則中合并范圍的差異

　　由于我國的新準則中關于合并范圍的修改，主要是借鑒了IFRS10中的相關規定。因此我國的新準則對合并范圍的最新規定與國際財務會計準則高度趨同。但由于國情的巨大差異，我國的新準則與美國財務會計準則的差別還是很明顯的。就合并范圍而言，新準則的修訂適應了我國會計理論與實踐的協同發展，相比之下美國財務會計準則委員會(FASB)的相關規定與我國的會計的總體發展有一定的不適應之處。

　　(一)“控制”的定義不同

　　FASB于1999年2月發布修訂的征求意見稿《合并財務報表：目的和政策》中“控制”定義是為一經濟實體具有指導另一經濟實體經營活動的政策和管理的非共享的管理決策能力，其目的是為了從后者正在進行的經濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失。這個控制的定義明顯與我國新準則不同，主要體現在我國更強調獲得包括損失在內的“可變回報”，而不僅指的是從被投資公司獲得利益。

　　(二)“特殊目的實體”的概念

　　2003年FASB發布了的美國財務會計準則解釋第46號，在合并財務報表的合并范圍內引入和解釋了特殊目的實體公司的概念，同時說明了納入合并報表的“可變利益實體”的判斷方法，但我國的新準則還并未對特殊目的實體做出相關的規定。

　　三、新準則在實務應用中需注意的問題

　　(一)對于“可變回報”的理解問題

　　由于新準則中還未對“可變回報”做進一步的詳細解釋，因此還需等待應用指南或會計準則講解的出臺。但根據對IFRS10的理解以及會計實踐的需要，“可變回報”指的應當時會隨著被投資方經營業績變化而變化的不固定的回報，這種回報會給投資方帶來收益或者損失。例如被投資單位通過投資者提供的更加先進的技術和運營方法產生的利潤，給投資者的額外分紅，也應該作為 “可變回報”。對于回報的“可變性”的判斷，投資方要靈活的考慮，比如銀行發行的理財產品在合同上規定了年3%的收益，但實際上若每年無法支付這一固定收益，就會進行違約賠償，這類回報就不再是固定的而是可變的，可變的程度就是該金融機構或保險公司的信用風險程度。

　　因此企業在確定合并范圍時，不要拘泥于收取固定收益這一形式，要考慮回報的實質。根據風險與收益的對等原則，在考慮可能獲得的收益的同時還要考慮損失。

　　(二)對“相關活動”的理解問題

　　新準則第七條指出相關活動的定義和具體例子。相關活動是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。新準則對于相關活動的具體內容采取了列舉的解釋方法，而沒有一個高度概括的定義。實務中不同的行業，甚至同一行業的不同企業的“相關活動”的差異也較大。因此，這對企業的會計人員的要求提高，因為要進行職業判斷，根據本企業的具體情況來判斷自身企業相關活動的內容。因此除準則舉例列舉的之外，比如高管的任命、年度預算計劃的審批等等，會影響公司回報的重大決策都應該屬于相關活動的范圍內。

　　(三)對“權力”解釋的理解問題

　　對于新準則第十一條的理解是要有效地區分實質性權利和保護性權利。在判斷投資者擁有的權利時，應考慮這種權利是否為實質性權利，如高管的任免權，戰略方針的決策權等。而不考慮如債權人在債務人不能償還債務時，有權變賣其資產的保護性權利。但在實務中，企業要注意的形式是保護性權利的實質性權利，例如企業章程規定，分散的小股東在一些重大事項的否決權上有表決權，如企業上市重組時規定該項決議需20%以上的小股東投贊成票才能通過，小股東此時的表決權為實質性權利，這種情況下就算大股東對企業享有控制權，此時大股東也無法控制該企業。

　　參考文獻：

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