美國商譽會計處理的變化

美國商譽會計處理的變化

Ⅰ、美國有關商譽處理變化的原因　　在FASB（財務會計準則委員會）制定新的商譽處理準則以前，美國在購并過程中有關商譽的會計處理主要適用于APB（會計原則委員會）制定的意見書APB16《企業聯合》和APB17《無形資產》。在APB16中，企業購并時可以采用權益聯營法和購買法，但采用權益聯營法需要滿足一定的條件，購買法下確認的商譽可以采用攤銷與永久保留兩種做法。在APB17中，會計原則委員會關于商譽的會計處理規定如下：　�。�1）只有取得商譽的成本才能資本化，維護和商譽的支出應作為期間費用從收益中扣除；　　（2）由于很少有無形資產能夠永久存在下去，故商譽的成本也必須分攤到人為設定的某一段期限內，并且取消了商譽記作資產永久保留的做法，只允許采用系統攤銷法；　　（3）攤銷期最長不得超過40年，即使已知商譽的年限超過40年，也必須在40年內攤銷；　�。�4）除非公司認為另一種系統更為合適，否則就應采用直線法攤銷商譽。　　也就是說，在變更以前，企業在購并過程中可以采用權益聯營法和購買法進行相關的會計處理，購買法下企業所獲得的商譽需要在一定年限內進行攤銷。允許企業采用兩種不問的會計處理方法來反映企業購并活動，使得企業之間的會計報表缺乏可比性；同時，購買法下商譽的攤銷年限在很大程度上是主觀確定的；FASB認為商譽不是一項遞耗性資產如果管理運用得當，商譽將是一項增值資產。以上幾個缺點引起了人們對商譽會計處理的頗多非議，且隨著形勢的發展，要求統一對企業購并活動的會計處理的呼聲也越來越高，這才有FASB一致同意通過了新的財務會計準則公報141號《企業合并的會計處理》和公報142號《商譽與無形資產的會計處理》�！　�Ⅱ、美國新的準則公報對有關商譽會計處理的規定　　在FASB的新準則公報中，有關商譽會計處理的規定如下：　�。�1）禁止企業合并時采用權益聯營法處理，并要求采用購買法處理時不得攤銷商譽。　�。�2）公司將被要求使用兩階段法，并依據報告單位的公允市價，執行年度商譽價值減損測試。由于公司僅能采用購買法，因此公司必須將商譽認列為財務報表的資產，并單獨列示于資產負債表上�！　。�3）公司并不需要在期末執行價值減損測試，但是其必須于會計年度開始六個月內，執行價值減損測試的第一步驟。此外，每一個報告單位的公允市價衡量，則可于年度中任何一天選定實施，但前后年度的日期應一致�！　。�4）除非有跡象顯示價值減損，否則公報實行后，公司針對現有商譽并不需要立即作價值減損測試。然而，公司必須在公報實行六個月內，針對所有先前重大的購并，作基準評估，以初次衡量現存商譽的價值�！　。�5）新準則對于財務報告有一個很重要的啟示：合并的公司不用再傷腦筋去創造符合權益聯營法的交易。　�、蟆⑸套u會計處理的具體操作步驟　�。�1）商譽的列示　　商譽，是指公司所支付購并成本與被購并公司凈資產公允價值之間的差額。新準則中，FASB規定應以購買法處理企業合并事宜，且公司每年應依照報告單位的公允市價執行商譽價值減損測試。由于公司僅能采用購買法，因此公司必須將商譽在財務報表上作為資產列示，并且單獨列示于資產負債表上；同時，商譽不需要也不可以攤銷�！　。�2）如何測試商譽價值減損　　在FASl42中，公司應采用兩階段法來執行商譽價值減損測試�！　〔襟E一：財務報表編制者應將報告單位的公允市價與賬面價值相比（包括商譽）。如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發生減損，公司就不再需要執行任何其他步驟了。當報告單位商譽的隱含公允市價（此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中）較賬面價值小時，則發生價值減損。在這種情況下，應繼續第二步驟�！　〔襟E二：財務報表編制者應將商譽的公允市價與賬面價值相比較。如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經減損，公司應在資產負債表上計列損失。　�。�3）測試的主體——報告單位　　企業進行商譽價值減損測試的主體應為一個報告單位。FA141將報告單位定義為一個營運部門或營運部門的次一層級。一個報告單位，是管理階層復核及評估營運部門績效的層級，換句話說，單位可以是可分離的業務線或可依地理位置歸類，且可編制獨立的財務報表（例如：對母公司報告的四個營運部門）。如果一營運部門的構成要素涉及商業行為，且此商業行為：A.可提供個別財務資訊；B.與營運部門其他構成要素的特性有所不同；C.屬商譽利益可實現的層級，則公司也可以營運部門的次一層級作為價值減損測試的報告單位（依公報131號規定，非公開發行公司雖不需要報告部門資訊，仍需在報告單位層級執行商譽價值減損測試）�！　�為了便于說明，假設一家保險公司在財務報表中報告三個主要業務線：人壽保險業務、房屋保險業務以及汽車保險業務。而公司將這些部門再細分為東區單位以及西區單位（次于營運部門的層級）。最近，這家公司買下了在紐約州經營房屋險的一家。因此，概念上來說，房屋保險部門的東區單位應從此次購并活動中受益，故公司應以房屋保險部門東區單位的層級來評估商譽�！　。�4）測試時間　　公司并不需要在期末執行價值減損測試，但是其必須于年度開始六個月內，執行價值減損測試的第一步驟。此外，每一個報告單位的公允市價衡量，則可于年度中任何一天選定實施，只需前后年度的日期一致。公司當然也可以針對不同的報告單位選擇不同的衡量日期。準則中也規定，在兩個年度測試日之間，如環境變遷（例：市場衰退、訴訟、新的競爭者或重要職員離職）可能使得報告單位的公平價值低于賬面價值，則應執行期中商譽價值減損測試�！　。�5）公允市價的衡量　　一般認為，企業的現行股價可以代表企業的公允市價，然而許多財務經理人相信，公司現行股價并不代表公司的公允市價；相反，股票價值要么被低估，甚至偶爾被高估，因此現時股票的價格并不是公司價值的理想替代。然而，以會計目的而言，現行股價在估計公允市價上是相當理想的衡量指標，因為其客觀并可驗證且人們不必作出一些繁雜的假設。當報告單位是公司整體，則現行股價就代表著公司的公允市價�！　〉�是企業并不喜歡關于報告單位的規定，因為他們很難決定部門的公允市價。在上面提及的保險公司的例子中，從相關財經期刊中可以找到整個公司的股票價值，然而家庭財產保險部門下的東部經營區價值如何確定，公司不得不一些價值模型如累計折現現金流模型或者剩余收益模型來衡量它。公允價值計量是很困難的且代價很高的，常常CFO們需要聘請價值專家來進行價值計量�！��、簟⑿聹蕜t公報的　　“權益聯營法的取消是近年來最重要和最根本的會計處理調整之一”。新準則的實行將會帶來怎樣的影響，盡管我們現在還無法準確預測，但可以肯定的是，這種影響將是巨大的。根據筆者的估計，茲分敘如下：　　對企業購并活動的影響。在以前，企業如果用購買法來記錄購并活動，將會存在一筆較大的商譽資產，攤銷商譽將會增加一筆不需付現的費用，就會降低公司報告的每股收益。由于大多數企業價值評估專家，總是專注于報告的每股盈利，一般來說，公司不希望攤銷商譽以致歪曲收益從而導致負的收益效應，因此將會導致每股盈利稀釋的購并即使有很好的戰略合理性也將被廢棄。同時權益聯營法的取消也會使即將購并的公司不用再傷腦筋去創造符合權益聯營法的交易，這些都將大大加快企業購并活動的步伐�！　∪欢�，權益聯營法即將被廢止的消息并沒有促使企業匆忙合并。Bean認為有兩個原因使得企業合并的步伐放慢了。首先，能夠采用聯營法并不能成為企業購并的正當理由，戰略合理性才是企業購并時考慮的首要因素；其次2000年下半年和2001年上半年衰退也對企業的購并決策有較大的影響。　　「」　　1.Say Goodbye to Pooling and Goodwill Amortization.2001/09.JOURNAL OF ACCOUNTANCY.STEPHENR.MOEHRLE　　2.閻紅玉著。商譽會計，經濟出版社1999出版　　3.David Henry.A Goodwill Gesture from FASB.Business Week；New York；February 5，2001；　　4.Rick Wayman.New Accounting Ruldes Could Roil the Markets.Research Stock.com November 28th，2001

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