存貨會計準則的國際比較
摘要：筆者認為將《準則——存貨》與IAS2比較，對我國會計準則的制定有借鑒意義。國際會計準則委員會（IASC）早在1975年就批準了《國際會計準則第二號——在成本制度下對存貨的估價和呈報》，后在1993年11月制定了《國際會計準則第二號——存貨》（以下簡稱IAS2）對其進行修訂。而我國于2001年11月9日，才由財政部頒布了《企業會計準則——存貨》（以下簡稱《存貨準則》）。面臨國際一體化的大趨勢，面臨加入WTO的種種挑戰，我國制定的各項準則也應該與國際接軌，方便企業對信息的披露。以下就是對兩個準則在五方面進行的比較。
一、準則的框架的比較
我國《存貨準則》主要有引言、定義、確認、計量、披露、銜接辦法和附則組成；而IAS2主要由目標、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等方面組成。我國《存貨準則》引言部分第一段指出：本準則規范存貨的會計核算和相關信息的披露；并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準則規范的幾種情形，可見引言部分與IAS2相比，我國《存貨準則》沒有指明目標，缺乏權威性。
二、范圍的比較
我國《存貨準則》指出：本準則不涉及因建造合同而形成的在建工程；農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品；牲畜等與農業活動有關的生物資產；企業合并中取得的存貨的初始計量。IAS2指出：本準則不涉及在建工程，工具，諸如牲畜、農產品之類的存貨。
二者比較可知，我國《存貨準則》包含了金融工具有貨的，而IAS2則包括了企業合共中取得的存貨的價值確認問題。由此可見，二者各有利弊，應該相互借鑒。
三、關于術語定義的比較
�。ㄒ唬┐尕浳覈洞尕洔蕜t》對存貨的定義為：企業在正常生產過程中持有以備出售的產成品或商品，或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。
IAS2對存貨的定義為：
1、在正常經營過程中為銷售而持有的資產；
2、為這種銷售而處在生產過程中的資產；
3、在生產或提供勞務過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產。
我國《存貨準則》沒有明確指出存貨這個定義的內涵，而是列舉描述了存貨的具體存在形式，即產成品、商品、在產品等。作為術語定義，這顯然不夠嚴謹，但有利于不同層次的會計人員對該準則的理解，同時也和新頒布的《企業會計制度》保持一致。我國《存貨準則》還指出了存貨確認的兩個條件：一是該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨的成本能夠可靠的計量。存貨確認條件的實質是規定了存貨必須是資產這一原則，也就是說我國《存貨準則》通過規定存貨確認原則的，在上完善了存貨定義的不足。IAS2沒有存貨確認原則的。
�。ǘ┛勺儸F凈值我國《存貨準則》將可變現凈值定義為：可變現凈值，指出正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。
IAS2對可變現凈值是這樣規范的：可變現凈值是在一般經營過程中的估計售價減去完工成本、減去為銷售估計所需要用后的凈額。
存貨的計量之所以考慮可變現凈值，其目的是更準確的估計存貨能夠給企業帶來的經濟利益的流入。而當存貨變現時，需要繳納的相關稅金不能引起經濟利益流入企業，所以可變現凈值應扣除稅金。IAS2對可變現凈值定義時沒有考慮相關稅金的扣除，而我國《存貨準則》在此有所突破，使得可變現凈值的預計金額更接近實際。
四、計量的比較
�。ㄒ唬┏跏加嬃课覈洞尕洔蕜t》將存貨計量分為初始計量和期末計量，規定初始計量應當以其成本入賬，期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即存貨入賬價值的基礎采用歷史成本原則，而期末計價采用謹慎原則為歷史成本原則進行修正。
IAS2對存貨的計量沒有區分初始計量和期末計量，一律按照成本與可變現凈值孰低計量。
筆者認為，初始計量同樣采用成本與可變現凈值就低法計量為宜，因為這樣可以保持前后計量方法的一致性，便于企業內部的縱向比較；而且采用孰低法進行初始計量，能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但由于可變現凈值更多的需要主觀估計，估計結果也難以驗證，作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具；所以存貨準則應相應地規范可變現凈值的估計方法，并對此加以披露。
�。ǘ┎少彸杀疚覈洞尕洔蕜t》規定：存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。
IAS2規定：存貨的采購成本由采購價格、進口關稅和其他稅金（企業隨后從稅務當局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續費和其他費用所組成。商業折扣、回扣和其他類似的項目，可以在確定采購成本時扣除。
關于采購成本的一般規定，兩者沒有明顯區別。IAS2第九條規定：采購成本可能還包括匯兌損益，而我國《存貨準則》不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著我國加入WTO，開始積極參與國際競爭，匯兌損益的處理也就日益重要。準則應具有一定的前瞻性，因此建議我國在《存貨準則》中對匯兌損益進行規范。
IAS2對存貨的采購成本中涉及的現金折扣采用凈價法，而我國則采用總價法，兩種的選擇對最終企業的利潤的是相同的，只是總價法更重視謹慎原則的。
�。ㄈ┘庸こ杀疚覈洞尕洔蕜t》對于存貨的加工成本定義為：存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。我國《存貨準則》只狹義的從自制材料、自制產品出發規范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類存貨成本的構成情況。這必然會造成我國一些企業在委托外單位進行物資加工時，沒有核算依據的現象。
而IAS2對“加工成本”的定義相對全面，“加工成本是指那些賒購貨成本之外的與使得存貨達到現實位置和狀態有關的成本�！痹摱x不僅概括了企業自制的材料加工成本、企業自己生產產品的加工成本，也概括了企業委托外單位加工的材料成本。
（四）其他成本我國《存貨準則》規定：其他成本是指采購成本、加工成本以外的，指存貨達到場所和狀態所以發生的其他支出，如為特定客戶設計產品所發生的設計費用等。
IAS2規定：其他成本是使存貨達到目前場所和狀態的過程中發生時，才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規定：在有限制的情況下，借款費用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長準備期才能將其達到可銷售狀態的存貨。
我國《存貨準則》并未涉及借款費用，但依據借款費用準則的規定，需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨，其借款費用不計入存貨成本，直接計入當期損益。然而因生產周期較長的存貨而發生的借款費用與當期收益無關，不應作為收益性支出；其帶來的效益與以后某個或多個期間相關，所以應將其資本化，計入存貨的成本。國際存貨準則在這方面的規定比較完善，值得我國借鑒。
（五）存貨成本確定方法選擇恰當的存貨計價方法，對于真實地反映存貨的價值是非常重要的。我國《存貨準則》中規定：確定發出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等，企業可根據各類存貨的實際情況進行選擇。
IAS2對于發出存貨成本的確定方法，允許企業采用個別計價法、加權平均法、先進先出法以及后進先出法。
可以看出，二者在成本確定方法上，都給予了較大的空間，有利于不同類型企業對準則的使用。
�。┐尕涃M用的確定IAS2關于存貨費用的確定包括三部分內容：一是規定了存貨成本應在何時確認為費用。二是規定了特殊情形下存貨費用的確認，三是規定了費用內容還應包括存貨成本減至可變現凈值的差額，以及所有存貨的損失也應該在當期確認為費用。我國《存貨準則》除包括上述內容外，還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷方法，所以相對而言，我國《存貨準則》在這部分規范的更加詳細。
一般來說，存貨的計量應包括對價值和實物數量兩方面的計量。而IAS2和我國《存貨準則》都沒有關于存貨實物數量計量的方法，也沒有指明存貨數量是應該采用永續盤存制法還是實地盤存法。
五、信息披露的比較
我國企業《存貨準則》將存貨披露的信息概括為九項內容。其中：
材料、在產品、產成品等類存貨的當期期初和期末賬面價值及總額；當期計提的存貨跌價準備和當期轉回的存貨跌價準備；存貨跌價準備的計提方法；確定存貨可變現凈值的依據；確定發出存貨的成本所采用的賬面價值；采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動加權平均法確定的發出存貨的成本的差異。上述幾點與IAS2有關披露內容表達盡管不同，但意思卻是一致的。
我國《存貨準則》還要求企業披露：
存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，這是由我國《企業會計制度》對存貨核算特點決定的。
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