新會計準則下提取固定資產減值準備的納稅調整及會計處理

新會計準則下提取固定資產減值準備的納稅調整及會計處理

一、提取固定資產減值準備當期的納稅調整及會計處理
　　依照準則規定，企業應在期末資產負債表日，對固定資產逐項進行檢查，對由于市價大幅度下跌，有證據表明已經陳舊過時或者其實體已經損壞，已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因導致其收回金額低于賬面價值的資產，應當將資產的賬面價值減計至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。依照稅法相關規定，企業所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度規定提取的任何形式的準備金（包括固定資產減值準備）不得在企業所得稅前扣除。比較會計準則和稅法的相關規定，因計提固定資產減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生的差異，作為可抵減暫時性差異，即作為來來可抵減應納稅所得額的時間性差異，在計算當期應納稅所得額時，進行納稅調增。“當期應納稅所得額=當期會計利潤 計提的固定資產減值準備”。
　　[例1]中興公司2003年12月購入一項固定資產，成本價4000萬元，預計使用10年，預計凈殘值為零。該企業按直線法計提折舊。自2004年起企業利潤總額均為1000萬元，2006年末該固定資產可收回金額為2380萬元。企業適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調整事項。
　　計提固定資產減值準備的會計分錄如下：
　　借：營業外支出——計提的固定資產減值準備4200000
　　 貸：固定資產減值準備 4200000
　　所得稅會計處理，中興公司計提的固定資產減值準備不能在應納稅所得額中扣除，應將其作為可抵減暫時性差異在當期利潤總額的基礎上調增應納稅所得額，應納稅所得額為1420萬元（1000 420），應繳所得稅為468.6萬元（1420×33%）。2006年末，該固定資產的賬面價值為2380萬元，計稅基礎為2800萬元（4000-1200），賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時相差異，可抵減時間性差異按照新的所得稅會計準則規定確認遞延所得稅資產，金額為138.6萬元（420×33％）。
　　所得稅相關會計分錄：
　　借：所得稅 3300000
　　 遞延所得稅資產 1386000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅 4686000
　　二、計提固定資產減值準備后固定資產折舊差異的納稅調整及會計處理
　　按照會計準則的規定，資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。即固定資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更）重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規定，企業已提取減值準備的固定資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較會計準則和稅法的相關規定，計提固定資產減值準備后固定資產賬面價值減少，但由于固定資產尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后，再計算出當期應納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后，再計算出當期應納稅所得額�！爱斊趹�納稅所得額=當期會計利潤-計提固定資產減值準備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額或者”；“當期應納稅所得額=當期會計利潤 計提固定資產減值準備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”。
[例2]中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：
　　按會計制度規定每年折舊額=2380÷7=340（萬元）
按稅法規定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項固定資產計提減值準備后，以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額，在計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調減。
2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用情況如下表1：　　
表1 單位：萬元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價值 2040 1700 1360 1020 680 340 0
計稅基礎 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時性差異 360 300 240 180 120 60 0
遞延所得稅資產 118.8 99 79.2 59.4 39.6 19.8 0
應交所得稅 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2
所得稅 191.4 211.2 231 250.8 270.6 290.4 310.2

所得稅相關會計分錄：
2007年：借：所得稅 1914000
　 遞延所得稅資產 1188000
貸：應交稅金——應交所得稅 3102000
2008年：借：所得稅 2112000
　 遞延所得稅資產 990000
貸：應交稅金——應交所得稅 3102000
以下年度略。
若中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：
　　按會計制度規定每年折舊額=2380÷5=476（萬元）
按稅法規定每年折舊額=4000÷10=400（萬元）
該項固定資產計提減值準備后，以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額，在計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調增，但在2012年，2013年，會計核算上不再計提折舊，稅法上仍允許計提折舊400元，應此計算應納稅所得額時，在會計利潤基礎上調減400元。
2006年后該項固定資產的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用情況如下表2：　　
表2 單位：萬元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價值 1904 1428 952 476 0 0 0
計稅基礎 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時性差異 496 572 648 724 800 400 0
遞延所得稅資產 163.38 188.76 213.84 238.92 264 132 0
應交
所得稅 355.08 355.08 355.08 355.08 355.08 198 198
所得稅 191.7 166.32 141.24 116.16 91.08 66 198

所得稅相關會計分錄：
2007年：借：所得稅 1917000
　 遞延所得稅資產 1633800
貸：應交稅金——應交所得稅 3550800
2008年：借：所得稅 1663200
　 遞延所得稅資產 1887600
貸：應交稅金——應交所得稅 3550800
以下年度略。
總之，固定資產計提減值準備后，以后年度計提折舊時，由于固定資產尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則應調減應納稅所得額；若前者大于后者，則應調增應納稅所得額。但由于計提減值準備后，新準則規定，固定資產的減值準備不可轉回，以后年度固定資產的賬面價值永遠小于計稅價值，因此產生的都是可抵減暫時性差異，產生遞延所得稅資產。

參考文獻：
[1]《企業會計準則（2006）》，經濟科學出版社2006年版。
[2]注冊會計師全國統一輔導教材《稅法》，中國財政經濟出版社2005年版。

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