環境負債的對策和辦法

關于環境負債的對策和辦法

【摘要】本文分析了作為企業環境會計要素的環境負債的特點；探討了環境負債會計的確認、計量問題，并對各種環境負債的具體會計處理提出了相應對策和辦法。
　　企業環境負債與其它負債，特別是與正常交易中的負債有很多不同點，這也決定了企業環境負債的會計確認、計量和報告應該比其它負債會計要素具有特殊性。
　　一、環境負債的特點
　　企業環境負債是指由于過去或現在的經營活動對環境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產或勞務償還的義務。它是企業承擔的各種負債之一，具有企業一般負債的基本特征，如現實性、主體性、強制性、可計量性和時限性，同時也有自己的特殊表現。
　　（一）環境負債不同于企業一般債務的表現是非直接交易性。企業的一般負債大多是由于現實交易和法律規范的要求形成的，如購買行為形成的應付款項、使用人力資源形成的應付薪酬、由于交易形成的流轉稅、交易成果引發的所得稅和其他稅費等。企業的環境負債也有類似成因導致的，如購買排污權形成的負債；更主要的是企業生產經營活動過程和結果引發非直接交易性責任的承擔。如生產過程的廢棄物排放的環境損害罰款和環境賠償等，這不是確切的交易行為直接形成企業的現實義務，而是生產經營活動過程和結果的后續確認和計量。
　　（二）環境負債具有明顯的外部性。企業到底承擔多大的環境責任，具體表現為多大數額的環境負債，不是企業自身能夠決定的，它取決于自然界的承載能力和凈化能力的強弱、社會環境意識水平、所在區域的環境要求和環境法律的完備程度、社會環境管理機構的監督與制約能力、企業的影響力等眾多非交易因素的影響。長期以來，企業和個人均把廢棄物的排放看成是順理成章的事情，人類的生活、企業的生產必然產生廢棄物，就必然要排放，也就不可避免地產生環境污染；當人們意識到環境污染的危害時，又有很多人認為，整治環境污染是社會管理機構的責任，企業不應承擔治理和預防污染的責任；現階段，無論是個人還是企業，均對環境問題給予關注，也承認企業和個人行為對環境的影響，并開始注意開展環境保護，接受了對環境影響后果責任的承擔。但是，即使企業可以計量自身廢棄物的排放量和排放濃度，仍然不能夠明確可能承擔的環境負債的準確數額，因為前述的諸多非交易因素影響也非常重要。如果區域環境承載能力比較強，法律和社會規范要求的環境控制水平低，企業所承擔的環境負債就可能相對較�。环粗�，承擔的環境負債就會相對較大。同樣，企業在當地的社會影響力越強、其影響執法者的能力也就越強、也就越有可能得到社會管理機構的庇護，其直接承擔的環境負債就會相對較��；反之，就會承受法律和社會規范規定的環境責任，環境負債就會多一些。
　�。ㄈ�）環境負債具有相對滯后性。企業一般性負債，在相關交易或事項發生時就已明確需償付的金額、還款期限、還款方式等內容。相對于此，環境負債的確定一般不是發生在廢棄物排放或污染發生的那一時間，而往往會在排放或污染行為發生之后的某一時間被確認或提出。特別是企業生產經營活動形成的環境污染和產品環境質量問題導致的賠償責任，一般會與污染或產品交易的發生時間相差很遠。
　�。ㄋ模┉h境負債具有追溯性和連帶性。主要體現在環境污染造成的危害本身的廣泛性、影響的嚴重性和長遠性。如前蘇聯的切爾諾貝利核電站的泄漏事件造成的環境污染，其影響面積之大、損害之嚴重、時間之久遠都是非常明顯的。針對這種狀況，各國的環境立法大多對環境污染的責任采用了追溯原則。美國1980年頒布的《綜合環境反應、賠償與責任法案》就凸顯了追溯原則：造成危害物質泄漏的肇事者要承擔全部的清理和恢復原狀的責任。其中對責任人的界定如下：
　　1.已經產生廢棄物的現有擁有者和經營者；
　　2.在處理廢棄物時產生泄漏的擁有者和經營者；
　　3.處置有害物質的安排人；
　　4.選擇處置有害物質的運輸人。在日本，負有環境監控職責的政府也會成為現實的環境責任承擔者，并因此承擔環境賠償責任。幾年前，日本東京法庭針對引起大眾注目的汽車污染影響健康的控訴官司做出裁決，判定受到柴油廢氣污染而引起相關健康問題的居民勝訴，日本中央及東京市政府必須支付賠償金給這些居民，總共要向99位原告中的7人支付總額為7900萬日元的賠償。這個案例也具有追溯賠償的性質。
　　企業生產經營的持續過程中會形成多種形式的債務，有經營性質的，也有非經營性質的。但環境負債歸根結底還是生產經營活動引發的負債，沒有相應企業生產經營活動，就不會產生相應的廢棄物，也就不會發生企業的廢棄物排放。因此，從這個角度來說，環境保護本身就是企業生產經營活動的一部分，環境責任形成的負債，也是企業經營性負債的一部分。會計核算之所以把環境負債與其他負債適當地加以區分，一是要使企業內部的管理者、生產者明確企業生產經營對環境產生的負面影響；二是要合理、準確地確定企業生產經營活動的環境損害給企業財務上帶來的損失；三是為了客觀評價企業的經營業績和環境業績。
　　二、環境負債的確認、計量與核算
　　由于環境負債既有企業一般負債的特點，又有自身的特殊性，使得環境負債的確認、計量也比較復雜和具有不確定的特征。按照對環境負債的把握程度，可以把環境負債分為確定性環境負債和不確定性環境負債。
　�。ㄒ唬┐_定性環境負債的確認
　　確定性環境負債是指企業生產經營活動的環境影響（廢棄物排放、有毒物泄漏、環境違法違規）引發的、經有關機構（法院、仲裁、環保執法）做出裁決而應由企業承擔的環境負債。主要包括：排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。
　　1.環境違法違規責任的認定。環境違法違規責任是指企業違反環境保護方面的法規，由環境保護執法機構對排污者征收的排污費、做出的污染罰款決定而承擔的環境債務。根據《環境保護法》及其有關規定，環境保護部門有權對預防環境污染設施沒有建成或沒有達標而建設項目投入使用、未經環保部門同意擅自拆除或閑置防治污染設施、限期治理逾期未完成而造成環境污染以及其他法律法規規定的應予罰款的行為進行罰款處罰。
　　2.環境賠款責任的認定。環境賠款是由于企業排污對他人造成了生產、生活損害，通過協商、裁決或判決，企業應當向受害人支付賠償金的事項。環境賠償的認定主要取決于企業是否排污和是否給其他人造成損失兩個方面事實的認定。我國《環境保護法》和《民法通則》都有明確規定：企業已污染和破壞環境，侵害他人的環境民事權益的，應當承當民事法律責任，主要就是經濟賠償責任。賠償的范圍包括：醫療費、誤工費、生活賠償、財產損失賠償等，實際上還包括后續影響性賠償（對他人生產、生活的后續活動的持續影響）。有人認為，環境賠款還適用“無過錯責任”原則（李連華，2001），即企業只要在客觀上對他人造成了人身、財產和環境權益的損失，即使沒有主觀的故意，也應承擔賠償損失的責任。對于企業環境負面影響來說，筆者認為不存在所謂的“無過錯責任”，而是明顯的“有過錯責任”。這種“過錯”就是企業排污行為的客觀存在。如果企業沒有排放廢棄物、沒有造成相應的環境污染或環境損害，企業還會承擔由此造成的環境賠款責任嗎？記得有過這樣的一件訴訟：一居民在另一居民的房前建起了足以影響原居住者采光的高層住宅，原居住者要求后來居住者拆除其建筑，或者支付對其采光權的賠償。后來者雖然沒有主觀故意的損害，但他侵害他人的權益已經變成事實，而這種居民享受自然的權利是不容侵犯的。因此，后來者的行為是有過錯的，是過錯責任。交通事故中無過錯責任最具說服力，相對于此，在廢棄物、污染物排放方面，企業對環境的污染本身就是事實、就是過錯，應當承擔相應的過錯責任。
　　3.環境修復責任的認定。環境修復責任是指對自然生態環境開發、利用或污染的行為人在開發、利用或污染之后，清除污染、恢復環境原貌的責任。西藏自治區經貿委、國土資源廳、環境保護局決定，在江河源頭保護區內、青藏鐵路周邊、風景名勝區、旅游線路旁和主要草場、濕地進行沙金礦開采的29家礦山予以關閉，注銷其開采黃金礦產批準書、采礦許可證手續；還對19家礦山進行限期開采，1－2年進行回填復墾；同時對另外11家礦山企業做出了繼續進行整頓的決定。有關部門還向其他礦山提出了加大對保護環境和恢復生態投入力度的明確要求，如不符合采礦條件，同樣將被關閉取締。應當說明：這種責任既有法律強制性質，也有道德義務性質。（二）確定性環境責任的計量
　　環境責任導致環境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環境罰款和環境賠償，通常是由環境執法部門或司法程序確定。這些環境負債的計量也很簡單，可直接根據環境執法機構的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環境修復責任的認定及其導致的環境負債的計量。對于法律、法規強制要求性的環境修復責任，企業可以按照相關規定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業自律性環境修復責任，可以根據企業決策機構或專業咨詢機構的測定，考慮企業自身的承受能力，均衡企業社會責任、社會環保形象、環保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業持續經營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發這種變化可能是多種原因，如：企業承受能力的增強和企業形象的更慎重考慮，企業可能提高提取比例；還有對環境修復費用的重新測定或評估，導致對環境修復責任的判斷發生變化；企業環保目標的修正等。
　　（三）確定性環境負債的核算
　　對于環境罰款和環境賠款，在傳統會計核算和我國現行會計核算體系當中，均視為與企業生產經營活動無直接關系的財務事項。因此，一般記入“營業外支出”項目之中，在環境罰款和賠償確定時：
　　借：營業外支出——罰沒或賠償
　　　　貸：其他應付款或銀行存款
　　現行會計制度下，對處于訴訟或糾紛的環境事項，要根據可確定程度的具體情況做出會計處理。對于可以評估預期的責任承擔結果的環境糾紛事項，在最終裁決出現以前，應當合理計提損失準備：
　　借：營業外支出
　　　　貸：預提費用——預提環境費用
　　對于不能合理評估預期結果的未決環境糾紛事項，應當在財務會計報告的補充資料中予以披露。
　　由于處理結果完全記入營業外支出，因此可以說，上述會計處理是基于把生產經營活動所引發的環境負面影響問題看成是與企業的正常生產活動無直接關系的事情。筆者認為這種觀點及其會計處理方式有很大的不足之處。前文已經說過，企業的環境影響恰恰是由于企業的生產經營活動引起的，若沒有這些生產經營活動，就不會產生相應的環境影響。因此，上述會計處理方式的選擇與企業環境問題的實際狀態和環境問題的因果關系不相符合，應當予以修正。筆者建議：應當將環境責任的承擔視為企業環境管理責任的一部分，作為企業管理業績評價的重要事項和指標予以考慮，所發生的排污費、環境罰款和環境賠償，應視為必要的管理支出。至于是否要在交納所得稅時給予扣除，可以另行研究。建議上述會計事項應按照如下方式處理：
　　環境罰款或環境賠償裁定時：
　　借：管理費用——環境管理費用
　　　　貸：其他應付款或銀行存款
　　計提可能的環境責任準備時：
　　借：管理費用——環境管理費用
　　　　貸：預計負債——預提環境費用
　　也有部分人士認為，應當進一步把環境罰款、賠償和修復責任看成企業生產經營活動的經營成本。因為它是企業生產經營過程造成的環境損害必須付出的代價，盡管這種支出具有相對滯后的特點，但畢竟是同產品生產、勞務提供、產品銷售直接相關的支出，應當計入生產經營成本。就事實而言，這種觀點應當是合理的、正確的，但會計處理會比較困難；況且企業目前的成本核算主要是制造成本核算，并非完全成本核算，所以，作為管理費用處理環境責任費用應該是比較適當的。
　�。ㄋ模┓谴_定性環境負債的確認、計量與核算
　　非確定性環境負債，也稱為或有環境負債，是指由于企業過去生產經營行為引起的具有不確定性的環境責任。在過去的企業會計業務中，人們很少關心企業環境責任引發的潛在環境責任承擔問題，只有在切實遭受環境處罰和賠償時，再作為一項營業外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環境影響責任問題。如果環境責任發生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，就采用基礎，計提或有損失：
　　借：管理費用——環境管理費用
　　　　貸：預計負債——預計環境負債
　　如果對企業的環境影響責任的發生屬于“有可能”狀態，則可以不計提或有環境負債，但要在會計報告的補充資料中予以披露；如果企業環境影響責任發生的概率很小，則可以不預提也不披露。
　　在美國，根據FASB的緊急問題工作小組發布的《環境負債會計》要求，只要環境修復請求可能出現，企業就應該根據潛在的環境修復請求和可能發生的修復費用加以獨立地預計。美國對現場清理責任也提出了相似的要求。
　　我國尚沒有專門針對環境負債問題的會計規范，給企業環境負債的確認、計量與核算帶來很多困難，亟需建章立制，積極應對環境問題對企業會計的影響。

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