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新準則下資產(chǎn)減值的比較分析
[摘要]我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》就準則相比與國際會計準則基本實現(xiàn)了趨同，但在資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回上卻存在著實質(zhì)性差異。本文將對新準則資產(chǎn)減值準則與就準則及國際會計準則進行縱向及橫向比較分析。[關(guān)鍵詞]新準則 資產(chǎn)減值預備 國際準則
在市場經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的經(jīng)營活動處處布滿了風險和不確定性。資產(chǎn)減值和企業(yè)破產(chǎn)倒閉隨時可能發(fā)生。自2006年2月 15日財政部公布了《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值預備變革成為理論界關(guān)注的焦點。
一、新準則下資產(chǎn)減值預備的相關(guān)變化
新準則較之財政部2000年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱舊準則)關(guān)于資產(chǎn)減值的準則發(fā)生了較大的變化。主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
1.資產(chǎn)減值范圍不同
在新準則中規(guī)定計提八項資產(chǎn)減值預備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認和計量原則，對資產(chǎn)減值作了較具體的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是上市公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會計準則規(guī)定。
2.可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定不同
新準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日是否必須計提資產(chǎn)減值預備，應(yīng)當首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。新準則在減值測試的時點上明確了資產(chǎn)負債表日，規(guī)定上市公司應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。
3.資產(chǎn)可收回金額的計量不同
在舊準則規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。新準則規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額。細化了確定公允價值和計算預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的指南，可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減往處置用度后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置用度包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律用度、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接用度等。
4.資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回
在舊準則規(guī)定企業(yè)計算確當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值預備金額假如高于已提資產(chǎn)減值預備的賬面余額，應(yīng)按其差額補提減值預備；假如低于已提資產(chǎn)減值預備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值預備，但沖減的資產(chǎn)減值預備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值預備的賬面余額。新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在“以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣利用減值預備調(diào)節(jié)利潤的上市公司失往了操縱手段�？梢杂行б�(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象。
5.資產(chǎn)組的認定及減值處理不同
在就準則規(guī)定下要求按單項資產(chǎn)計提減值預備，新準則引進了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學可行的確定可收回金額的方式。新準則規(guī)定“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流進是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流進為依據(jù)。
6.商譽減值的處理不同
舊準則規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷。但商譽的使用壽命難以進行可靠的估計，隨著時間的推移商譽效用的遞減(即直線法攤銷)沒有充分的證據(jù)，所以與國際準則趨同，新準則規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試”，不再攤銷。 二、新準則與國際準則的比較
資產(chǎn)減值準則總體上與IAS36在資產(chǎn)減值跡象的判定、采用賬面價值與可收回金額進行比較對減值損失進行確認、商譽的減值測試等多方面已經(jīng)相當接近，有力地推動了我國會計準則的國際協(xié)調(diào)與趨同進程，縮小了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則的差異。然而盡管資產(chǎn)減值準則與IAS36在很多方面已相當接近，但兩者對資產(chǎn)減值損失是否答應(yīng)轉(zhuǎn)回的題目卻存在實質(zhì)性差異。
對以前年度確認的資產(chǎn)減值損失是否答應(yīng)轉(zhuǎn)回的題目，目前國際上主要有兩種觀點：第一種觀點是答應(yīng)轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)(不包括商譽)減值損失；另一種觀點是對以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。IAS36是第一種觀點的代表，它對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了以下規(guī)定。
1.主體必須在每個資產(chǎn)負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，假如有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額。
2.主體在最近一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。此時，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛伏服務(wù)能力，比確認資產(chǎn)減值損失時有所進步。對于僅僅因折現(xiàn)的展開而導致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。
3.由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認資產(chǎn)減值損失時的賬面金額(減往攤銷或折舊)。
4.資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認。
5.已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。
但是，我國資產(chǎn)減值準則中對資產(chǎn)減值是否答應(yīng)轉(zhuǎn)回這一題目卻做出了與IAS36有實質(zhì)性差異的規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回�！睘槭裁促Y產(chǎn)減值準則在資產(chǎn)減值的其他方面與國際會計準則保持趨同的情況下，卻做出了不答應(yīng)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失這一規(guī)定呢?筆者以為，主要有以下幾個原因：目前，我國企業(yè)，特別是上市公司，利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回操縱盈余的現(xiàn)象比較嚴重，準則中明確規(guī)定不答應(yīng)轉(zhuǎn)回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失，則使企業(yè)失往了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務(wù)報表的空間，進步了會計信息的決策相關(guān)性；我國會計職員的職業(yè)判定水平有待進一步進步；從國際上已有的準則來看，美國也不答應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認的資產(chǎn)減值損失。
三、總結(jié)
從資產(chǎn)減值準則中可以看出，我國會計準則的制訂，既考慮了會計國際協(xié)調(diào)與趨同的要求，又堅持了從我國實際情況出發(fā)，豐富和完善了我國企業(yè)會計準則體系。相信在體現(xiàn)我國國情和與國際會計趨同的同時，我國的會計準則和會計制度將會更加完善、更加健全。
參考文獻：
[1]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.
[2]2007年財政部新會計準則.
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