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對我國財務報告表外披露的思考
摘要：隨著資本市場的，信息使用者為了進行決策，必然需要利用財務報告中披露的各種信息，包括表內信息和表外信息。本文主要對我國表外披露發展的動因、表外披露的現狀進行了探討，指出應提高對表外披露重要性的認識，加強對我國表外披露的規范與監督。關鍵詞：財務報告表外披露；表外信息
財務報表曾經是財務報告的全部。隨著資本市場的發展，人們逐漸認識到現行財務報告體系所提供的信息，已經不能滿足其決策的需要，迫切需要對其進行改進。美國財務會計準則委員會在其發布的“財務會計概念報告”中提出：“財務報告不僅包括財務報表，而且包括傳遞直接或間接的與會計系統所提供的信息有關的各種信息的其他手段”。有助于投資、信貸決策的全部信息，不僅包括財務報表所反映的信息，還包括財務報告表外披露的信息，即表外信息。表外信息是提供的有助于會計信息使用者進行經濟決策而又不能在財務報告中反映的會計信息。表外信息包括非財務信息、財務和非財務信息的等。表外信息是會計信息的重要組成部分。隨著經濟的發展它將越來越受到財務報告使用者的重視。
1我國財務報告表外披露發展動因
就我國財務報告所提供的信息看，大部分是財務信息。這種不全面性的信息已不能滿足報告使用者的需要。正如美國投資管理和協會所言“財務報告使用者需要的是能夠報告企業所有經濟活動信息的報表，從這樣的報表中他們能挑選出適合他們需要的信息”。正是基于這樣的考慮，我國的會計學界才不斷地改進現有財務報告，這也是財務報告表外披露的動因。從表外披露的發展發現，早期的表外披露實屬于財務報告，難脫離財務報告而單獨存在。然而，近幾十年來的發展表明，表外披露正呈一種迅速發展的勢頭，不僅披露的內容越來越詳細、具體，而且涉及的領域也越來越廣泛，這主要是由于：
1）投資者、債權人及其他信息使用者為正確決策，對表外信息披露有強烈的要求。由于信息不對稱的存在，投資者、債權人及其他信息使用者僅憑基本會計報表所提供的信息來進行決策是遠遠不夠的�；緯媹蟊硖峁┑臅嬓畔⒅环从称髽I過去情況，而投資者、債權人等更為關注的是企業未來的發展狀況，他們要求公司提供更多、更廣的信息。表外信息正彌補了表內信息的“只向后看”的不足，其內容涉及的時間往往涵蓋過去、現在和未來。表外信息不僅有對過去經濟事項的注釋，又有對現在情況的說明，還有對未來結果的預測。
2）表外信息的披露有助于信息使用者理解并使用基本會計報表所揭示的會計信息。由于基本會計報表是高濃縮的會計信息，且各個企業經濟業務千差萬別，其會計處理也不完全相同。披露表外信息能充分揭示企業所采取的會計政策，并對有關項目做出具體說明，可以提高表內信息的可比性和可理解性，這對于投資者、債權人等預測和決策大有益處。否則，若對于存在著多種可供選擇的會計處理乃至會計方法的變更不加以披露，表內信息的可比性及對投資決策的有用性將會大打折扣。
3）會計確認、計量技術限制。按目前的會計確認和計量模式，一些對企業有重要的項目或非貨幣化、數量化的項目不能在財務報表中列示，必須予以表外披露。如：①按照會計確認和計量的要求，正式列入基本報表的信息，必須是確定的且能用貨幣計量的。但如衍生工具，由于其未來的現金極具不確定性，因而不能確認為會計報表因素，但它們可能對企業未來的現金流量產生重要影響，企業應在表外披露與金融工具相關的條款、條件和風險，以便使用者了解并做出相應的決策。②企業以舉債方式籌資時，可能將某項重要資產（或其一部分）作為抵押，一旦公司不能如期還款，將會導致失去對該項資產的（或其一部分）擁有權，這種表外籌資也應該予以充分披露。使信息使用者全面了解企業資產狀況，從而合理決策。③許多影響企業財務狀況和經營業績的因素無法以貨幣形式定量描述，如企業市場營銷能力、信用狀況等，但它們與企業的生存和發展卻有著緊密的聯系，對它們予以披露是非常必要的。表外信息披露不受貨幣定量限制，是將這些因素加以披露的良好形式。
4）表外披露限制較少。會計信息轉化為表內項目，需要經過層層過濾。會計基本假設、會計確認、會計計量這些會計基本概念以及會計準則、會計制度這些公認會計規范就是這種特殊的“過濾網”。只有經過這些“過濾網”過濾以后的會計信息才能最終反映在表內項目中，這勢必導致財務報告難以對新增的會計信息需求做出迅速的反應。相對而言，有關的表外披露的限制不多，許多會計信息可以直接在表外予以披露。因此，在會計信息需要不斷擴大而現在財務報告體系又難以滿足的情況下，表外披露就成為一種較合理的選擇。
2我國財務報告表外披露現狀
由于我國的資本市場還處于發展階段，我國目前的信息披露還存在一些不足，特別是表外信息披露存在著以下：
1）信息使用者對表外信息的觀念淡薄，并未完全認識到表外信息的決策有用性。長期以來，與財務報告相比，表外披露幾乎沒有多少地位，造成這一現象的主要原因在于表外披露本身獨立性不強，其往往作為財務報告的附庸而存在，內容上也脫離不了財務報告。這些局限淡漠了會計信息使用者對它的興趣，因為他們難以從表外披露獲的更有價值的信息，只是在對財務報告項目覺得有必要進一步清楚的時候，表外披露才會被考慮。
2）對表外披露的規范化不足，所披露的信息質量低下，虛假陳述，不實表達，誤導信息屢屢可見。嚴格說來，我國的報告編制的隨意性很大，不同的報告根本不具有可比性，同時，財務報告的往往不真實，具有很大的欺騙性，至于表外披露，更談不上規范二字，已引起了一系列不良后果。今天，我國的財務報告表外披露存在著很大缺陷（有關表外披露的規定較少，各公司在表外披露上隨意性很大）。事實上這已經引起廣大信息使用者的不滿，要求規范財務報告表外披露的呼聲日趨高漲。
3）表外信息披露過于簡單，缺乏充分性。我國許多公司借保護商業秘密為由，隱瞞對公司不利的會計信息的披露，對其不利的消息不予披露，這樣，不僅投資者做出正確的決策，也給投資者利用內幕消息進行投資交易提供了方便。
3對策
為了改變目前我國表外披露中存在的不足，使表外信息真正發揮決策有用性，應從以下幾方面努力：
1）提高表外披露重要性的認識，加強財務報告表外披露的地位。長期以來表外批露僅僅局限于對表內項目進行補充解釋和說明，其目的只是為了幫助報表使用者更好地理解表內項目。因此，為了使信息使用者認識到表外信息的重要性，政府應施行強制性披露政策，即以積極的姿態逐一規定表外信息披露的最低限度，督促企業的管理當局做好表外信息披露工作。當然這些規定不必像發達資本市場那樣繁雜而廣泛，而應根據我國的實際情況、文化背景披露足以使投資者作出正確決策的信息。久而久之，理性的信息使用者在閱讀基本會計報表的同時，將會發現表外披露正好彌補了財務報告的某些缺陷，從而獲得更多、更廣的信息用于決策，就會更加重視對表外信息的閱讀和。
2）進一步完善表外披露制度，應以財政部門為主，充分考慮證券監管部門，適時制定出市場所需的新的規范性法規。對財政部和證監委已頒布的一些具體準則和規范意見中，涉及表外信息披露方面不夠完善、不夠全面的地方，應予以修改和補充，盡快出臺市場所急需的規范性法規：一是應加強和提高對外披露預測信息的規范性和準確性，建立預測信息制度。二是由于分部信息客觀存在的重要性，應在我國的有關制度和已制定的具體會計準則中對分部信息做出具體規范。三是由于衍生工具的運用可規避風險，又可用于投機，在表外信息中披露是否得當，對信息使用者來說至關重要，因此，應在我國的有關制度和具體準則中對衍生金融工具的信息披露做出具體規定的審計和檢查，注冊會計師應對有關制度等規定的強制性披露的信息進行審計。
3）加強對表外信息披露的監管力度，提高表外披露信息的質量。企業所披露的表外信息應該是真實可靠的，為了防止虛假信息、誤導性信息及隱瞞對企業不利的信息，應從以下著手：一方面要加強企業的會計管理和監督，提高會計的素質和職業道德。在表外信息披露方面，有針對性地加強對財會人員的指導和培訓。保證提供的表外信息真實、可靠。另一方面要加強對企業自愿披露的表外信息的審查，除在披露時的遵循可靠性、相關性等原則外，還應在可能的條件下進行適當的檢查。同時，還應加大對證券監管機構的投入，使我國證券監管機構真正具備對證券市場進行全面監管的實力。
4）強化注冊會計師的監督職能，明確審計責任在信息披露制度的監管體系中，注冊會計師發揮著不可替代的作用，注冊會計師的審計責任是指注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。但是這一規定還是過于概括和籠統。當前，某些注冊會計師和會計師事務所無視審計風險而隨意的出具無保留意見的審計報告，也是利用我國公眾對審計責任認識不夠這一可乘之機。同時也是有關部門對注冊會計師未能履行審計責任而應承擔什么樣的責任沒有十分嚴格、明確的規定結果。因此，為了充分發揮注冊會計師的監督作用，應從以下幾個方面下工夫：充分尊重和利用審計意見。有關監管部門應以注冊會計師的審計意見為監管線索，對出具“非標準無保留意見”審計報告的公司予以特別關注，組織力量深入調查。此外，還應加強對公司變更注冊會計事務所的信息披露，建立改換事務所事先備案制度以解決一些上市公司利用變更會計師事務所弄虛作假的。建立注冊會計師懲戒制度，明確賦予注冊會計師行業管理機構以懲戒權，盡快出臺《注冊會計師懲戒規則》。
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