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淺析新會計準(zhǔn)則下辭退福利的確認與計量
2006年財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。這就要求企業(yè)按照新的會計準(zhǔn)則進行會計核算，運用新的會計準(zhǔn)則來規(guī)范的會計核算方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱職工薪酬準(zhǔn)則）從廣義的角度，根據(jù)構(gòu)成完整人工成本的各類薪酬，從人工成本的理念出發(fā)，將職工薪酬界定為“企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出”。也就是說，從性質(zhì)上凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予或付出的各種形式的對價，都構(gòu)成職工薪酬，都應(yīng)當(dāng)作為一種耗費，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。
與此同時，企業(yè)與職工之間因職工提供服務(wù)形成的關(guān)系，大多數(shù)構(gòu)成企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，將導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出，從而形成企業(yè)的一項負債。下面就包含在職工薪酬準(zhǔn)則中辭退福利的確認與計量做以下探討。
一、新舊制度的比較
原制度下沒有規(guī)定辭退福利的概念，企業(yè)一般是在實際支付辭退福利款項時計入當(dāng)期費用。新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負債表觀的角度出發(fā)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，規(guī)定當(dāng)辭退計劃滿足準(zhǔn)則規(guī)定的預(yù)計負債確認條件時，應(yīng)當(dāng)確認一項預(yù)計負債；同時由于職工被辭退后不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，所有辭退福利均應(yīng)于滿足確認條件時，計人當(dāng)期費用，使財務(wù)報表使用者及時了解企業(yè)因根據(jù)辭退計劃提供辭退福利所承擔(dān)的義務(wù)情況。
二、辭退福利的含義
職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定的辭退福利是在職工勞動合同尚未到期前，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償，或為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償。包括兩方面的內(nèi)容：一是在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償。二是在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。辭退福利包括當(dāng)公司控制權(quán)發(fā)生變動時，對辭退的管理層人員進行補償?shù)那闆r。
辭退福利類似于根據(jù)《中華人民共和國勞動法》規(guī)定，為保障職工權(quán)益，企業(yè)與其職工提前解除勞動關(guān)系時應(yīng)當(dāng)給予的經(jīng)濟補償，屬于企業(yè)的法定義務(wù)。辭退福利通常采取解除勞動關(guān)系時一次性支付補償?shù)姆绞�，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者在職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益后，將職工工資支付到辭退后未來某一期間的方式。
在確定企業(yè)提供的經(jīng)濟補償是否為辭退福利時，應(yīng)當(dāng)注意以下三個問題：第一，辭退福利與正常退休養(yǎng)老金應(yīng)當(dāng)區(qū)分開來。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當(dāng)其提前終止對職工的雇傭關(guān)系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辭退時進行確認和計量。職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，是其與企業(yè)簽訂的勞動合同到期時，或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時獲得的退休后生活補償金額，此種情況下給予補償?shù)氖马検锹毠ぴ诼殨r提供的服務(wù)而不是退休本身，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間確認和計量。第二，職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償，比照辭退福利處理。第三，無論職工因何種原因離開都要支付的福利屬于離職后福利，不是辭退福利。有些企業(yè)對職工本人提出的自愿辭退比企業(yè)提出的要求職工非自愿辭退情況下支付較少的補償，在這種情況下，非自愿辭退提供的補償與職工本人要求辭退提供的補償之間的差額（多付的部分），才屬于職工薪酬準(zhǔn)則所稱的辭退福利。
三、辭退福利的確認和計量
�。ㄒ唬┺o退福利的確認
企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁員而提出給予補償?shù)慕ㄗh，必須同時滿足下列條件的，才能確認預(yù)計負債，同時計入當(dāng)期管理費用：
1、企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當(dāng)包括：擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間等。這里所稱解除勞動關(guān)系計劃和自愿裁減建議應(yīng)當(dāng)經(jīng)過董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的批準(zhǔn)；即將實施是指辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實施完畢但因付款程序等原因使部分付款推遲到一年后支付的，視為符合辭退福利預(yù)計負債確認條件。
2、企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。如果企業(yè)能夠單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議，則表明未來經(jīng)濟利益流出不是很可能，因而不符合負債確認條件。由于被辭退的職工不再為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，因此，對于滿足負債確認條件的所有辭退福利，均應(yīng)當(dāng)于辭退計劃滿足預(yù)計負債確認條件的當(dāng)期計入費用，不計入資產(chǎn)成本。在確認辭退福利時，需要注意的是，對于分期或分階段實施的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將整個計劃看作是由一個個單項解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議組成。在每期或每階段計劃符合預(yù)計負債確認條件時，將該期或該階段計劃中由提供辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負債予以確認，計入該部分計劃滿足預(yù)計負債確認條件的當(dāng)期管理費用。不能等全部計劃都符合確認條件時再予以確認。
�。ǘ┺o退福利的計量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定。合理預(yù)計并確認辭退福利產(chǎn)生的負債。辭退福利的計量因辭退計劃中職工有無選擇權(quán)而有所不同： 1、對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬（預(yù)計負債）。
2、對于自愿接受裁減建議，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量根據(jù)預(yù)計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)扔嬏釕?yīng)付職工薪酬（預(yù)計負債）。
3、實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢、但補償款項超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)計入當(dāng)期管理費用的辭退福利金額，該項金額與實際應(yīng)支付的辭退福利之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時，計入財務(wù)費用。賬務(wù)處理上，確認因辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計負債時，借記“管理費用”、“未確認融資費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目；各期支付辭退福利款項時，借記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目；同時，借記“財務(wù)費用”科目貸記“未確認融資費用”科目。例：乙公司由于市場銷售情況不佳，制定了一項辭退計劃，從2008年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，選擇是否接受裁減。辭退計劃的詳細內(nèi)容。包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體實施的時問等均已與職工溝通，并達成一致意見，辭退計劃已于2007年12月10日經(jīng)董事會正式批準(zhǔn)，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細內(nèi)容如表1所示：
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債的最佳估計數(shù)的確定方法，計算該項辭退福利的負債金額。假定本例中對于工齡在0到10年的車間主任副主任中接受辭退的數(shù)量及發(fā)生概率如表2所示：
則企業(yè)應(yīng)確認工齡在0到10年的車間主任副主任中預(yù)計的辭退福利金額＝預(yù)計辭退人數(shù)6.3補償標(biāo)準(zhǔn)10＝63（萬元）。同理，可以預(yù)計出車間主任副主任中10-20年，20-30年的補償金額；可以預(yù)計高級技工和一般技工的補償金額。假設(shè)所有辭退人員預(yù)計的補償金額為800萬元，則2007年末賬務(wù)處理如下：
借：管理費用 800
貸：應(yīng)付職工薪酬——解除職工勞動關(guān)系補償 800
四、新舊銜接
追溯調(diào)整事項：符合職工薪酬準(zhǔn)則預(yù)計負債確認條件的解除勞動關(guān)系計劃或自愿裁減建議。采用未來適用法處理：因首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則涉及職工薪酬的其他會計政策變更。
在首次執(zhí)行日，企業(yè)如存在一項辭退計劃但尚未滿足職工薪酬準(zhǔn)則關(guān)于辭退福利預(yù)計負債確認條件的，不需要進行追溯調(diào)整；等到符合預(yù)計負債確認條件時，再按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定確認預(yù)計負債，計人當(dāng)期費用。對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關(guān)系計劃或鼓勵職工自愿裁減的建議，滿足職工薪酬準(zhǔn)則辭退福利預(yù)計負債確認條件的，不論是否已經(jīng)開始支付辭退福利款項，均應(yīng)當(dāng)分別職工無選擇權(quán)和職工有選擇權(quán)的辭退計劃，根據(jù)計劃中擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量（無選擇權(quán)計劃）、或按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》估計的職工數(shù)量（有選擇權(quán)計劃），按照計劃中每個職位的補償?shù)�，確認因辭退職工提供補償而產(chǎn)生的預(yù)計負債金額，并減少期初留存收益（期初未分配利潤和盈余公積）。
參考文獻：
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6、全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.高級會計實務(wù)科目考試大綱(2007年)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2007.
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