研究與開發用度會計處理的探討

研究與開發用度會計處理的探討

在市場經濟條件下，企業必須在競爭中求生存、謀發展。隨著生產集約化程度的進步，經濟體制和產業結構的不斷優化，企業之間競爭日益激烈，特別是企業之間產品品種和質量的競爭愈演愈烈。在企業產品乃至生產經營的競爭中，先進科學技術的開發占有越來越重要的地位。因此，很多公司不得不投進巨額資金進行研究與開發活動。研究和開發活動已經成為企業生存和發展的生命線。因此，一些企業每年會發生大量的研究與開發用度。這些研究與開發用度往往占企業經營支出的很大比重。因此，對研究與開發用度的會計處理恰當與否，直接關系到財務報告的質量。為此，加強研究與開發用度會計的理論探討非常必要。

　　一、研究與開發用度的含義及其會計處理方法

　　正確界定研究與開發活動，是恰當進行相關的會計處理和財務信息揭示的關鍵。

　　1、企業（不包括從事采掘勘探石油、自然氣和礦產等的企業）研究與開發活動的含義。企業的研究與開發活動分研究活動和開發活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學或技術知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創造性的。把研究活動按是否為解決特定實際題目而展開，又可以分成基礎研究和應用研究。前者的用度支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯系；而后者的用度支出往往有直接的受益對象。開發活動是指為了在貿易生產或使用之前形成新的或實質性改進的產品、工藝等，而把科學技術知識有計劃地付諸實踐的活動。盡管研究活動與開發活動不同，但它們是緊密相聯的：研究活動是開發活動的前奏，通過前者獲得新的科學技術知識，再通過后者將新的科學技術知識即研究成果付諸實踐。因此，我們經常把企業的研究與開發活動看成一個整體，當作一個項目的兩個階段。

　　2、研究與開發活動的會計處理方法。企業在研究與開發活動中，往往要進行計劃、設計、論證、研制、實驗、定型、測試等一系列活動，這些活動會產生大量的研究與開發用度。例如科研職員、服務職員（如科技治理職員等）的工資用度，耗用的化學試劑、儀器配件等各種材料，自有設備、房屋等固定資產的折舊費、維修費，租賃設備、房屋的租金或使用費等。研究與開發用度的會計處理，就是對企業在研究與開發活動中發生的這些用度進行確認、計量、記錄和報告。關鍵是第一步，即確認，也就是將研究與開發用度確以為資產項目還是作為當期用度。
　　對確認用度有兩條具體標準：（1）按權責發生制標準來確認本期的用度；（2）按劃分收益性支出與資本性支出的標準來確認本期的用度。這兩條標準的核心是收進與用度的配比原則。根據研究與開發活動的含義，應把研究與開發用度資本化為資產項目，以后在其收益期分期攤銷。但研究與開發活動有其獨特的性質，即具有一定的風險性。有的研究與開發項目獲得成功，會增加企業未來收益，如形成專利權等；有的研究與開發項目則可能以失敗告終。這就是說，研究與開發活動成功與否存在著不確定性，更具體地說，與研究開發活動有關的未來經濟利益流進企業具有不確定性。因此，假如將企業研究與開發活動的全部支出資本化為資產項目而后在其收益期間分期攤銷，不符、穩健性原則，同時也很可能導致企業財務報表失真，虛增資產、虛增收益；假如將企業研究與開發活動全部支出用度化即從當期收益中立即沖銷，又有悖于收進與用度的配比原則。研究活動是開發活動的前奏，與開發活動相比，研究活動帶來的未來經濟利益具有更高的不確定性。而且，一項研究項目可能與好幾個開發項目有關，有的開發項目能取得成功，有的開發項目卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究用度是成功開發項目的花費，哪些研究用度是失敗開發項目的花費。因此，企業常把研究用度全部用度化。這樣，有關研究與開發用度會計處理的探討，實質上也就成為開發用度資本化與用度化的爭論。
　　將開發用度資本化的理由主要有：（1）企業投進大量資金用于研究與開發活動，是為了獲得未來經濟利益，而不是作為當期生產所必須的制造用度。（2）將研究與開發用度從當期收益中沖銷，人為地使新產品引進的前期和早期利潤降低，有違權責發生制。（3）將研究與開發用度立即從當期收益中沖銷，降低了報告利潤，會抑制企業治理當局進行研究與開發活動的積極性。
　　將研究與開發用度當期用度化的理由主要有：（1）能更真實地反映企業的現金流量。（2）將研究與開發用度資本化，要對未來經濟利益進行主觀判定，相對而言，當期用度化更具有客觀性。（3）將研究與開發用度資本化，隨后按收進與用度的配比原則分期攤銷，在實際操縱上有一定的困難，企業也可能通過用度的攤銷來控制其各期收益。

　　3、兩種會計處理方法的各國實務比較。對上述兩種方法的使用，世界各國有不同的選擇（表見下頁）。
　　從表中可以看出，大多數國家采取謹慎態度，廣泛采用研究與開發用度當期用度化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統攤銷的方法。
　　注：a、在特定條件下，開發用度除外；b、假如研究與開發用度資本化，那么必須建立預備帳戶；C、在特定條件下，計算機軟件開發用度除外。

　　二、我國的研究與開發用度準則及其展看

　　近年來，研究與開發用度的會計處理題目，已經引起我國準則制定機構的足夠重視。財政部也曾發布研究與開發用度準則征求意見稿。該征求意見稿要求將企業進行研究與開發活動發生的用度在其發生時直接計進當期損益。我國現行會計實務也將研究與開發用度作為“企業治理費”處理。
　　從上文對研究與開發用度的含義及其會計處理方法的討論來看，從理論上講，企業的開發用度可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發活動用度資本化以及將失敗的開發活動用度直接沖銷當期收益。但是，由于與研究開發活動有關的未來經濟利益是否流進企業及其金額與時間分布具有高度的不確定性，難以操縱，導致對開發用度會計處理的資本化與當期用度化之爭。
　　從20世紀80年代中期起，我國會計規范的制定開始注重鑒戒國際慣例。在當前的市場經濟條件下，我國一些規模較大或高新技術企業一般都沒有研究開發部，每年花費的研究與開發用度數額較大并逐年增加。鑒于當前企業會計職員和股民素質總體水平不高，應當留意會計處理的可操縱性，盡可能使之簡便，因而對研究與開發用度采用直接沖銷當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應當預見，隨著研究與開發活動的廣泛和深進及其用度的增加，隨著我國企業會計職員和股民素質的進步，對預期成功的開發活動用度進行資本化會計處理更為恰當，也更符合研究與開發活動本身的性質，英國研究與開發用度會計準則的制定過程就反映了這種趨勢。筆者以為，盡管研究與開發活動成功與否具有不確定性，但企業對開發用度是資本化還是直接沖銷當期收益，應當由企業治理當局根據自身實際情況作出決定并進行解釋。因此，我國研究與開發用度會計準則應具有一定的靈活性，不應當強制企業采用一種方法，而應當列舉開發用度資本化應符合的條件，答應企業在資本化和用度化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進行嚴格規范，要求企業解釋采用資本化的原因，并提供預期經濟利益增加的具體猜測資料。此外，我們還可以鑒戒美國的做法，對一些特殊行業，如計算機行業，另行制定研究與開發用度準則。

【研究與開發用度會計處理的探討】相關文章：

芻議企業研究開發用度的會計處理02-27

研究與開發費用會計處理的探討11-26

企業研究與開發費用會計處理的探討03-19

談研究開發費的會計處理03-18

淺談企業研究與開發支出的會計處理03-20

論研究和開發支出的會計處理11-15

淺談研究開發費的會計處理02-27

研發用度的處理方法改進分析12-09

幾種用度的會計處理變化及審計程序03-22