二十世紀治理會計的發展及其未來展看

二十世紀治理會計的發展及其未來展看

治理的，豐富了會計的，改變了人們的會計理念，標志著會計科學已經進進了一個嶄新的發展階段。因此，治理會計的發展可以視為20世紀會計科學的重大事件。本文試圖對20世紀治理會計的發展進行回顧和，并扼要展看其未來發展趨勢。

　　一、會計形成治理會計與財務會計兩個相對獨立領域的背景

　　從今天的眼光看，會計是一個決策支持信息系統�，F代會計一般是以會計為主體。治理會計與財務會計是企業會計的兩個重要領域。但是，從歷史的視角來看，形成這種格式卻經歷了漫長的發展過程。這個過程大致上開始形成于20世紀，并得到相應的發展。

　　現代公司制度、市場與會計具有共生互動性（注：胡玉明：《試論現代公司制度、金融市場與企業理財和會計的共生性》，《會計》，1996年第6期。）。企業組織形式沿著獨資、合伙和公司制度的軌跡發展。在金融市場不發達的環境下，企業的組織形式以獨資、合伙企業為主。這時，會計只是在一個企業范圍內為企業提供財務信息，服務于企業的經營治理。會計基本上也只是簿記，主要是記帳和算帳，報帳不是主要的。金融市場和現代公司制度的產生和發展，擴大了會計的服務對象，使其不僅為企業內部經營治理服務，而且還為企業的相關利益者服務，同時，會計的內容也得到了拓展，會計不僅要記帳、算帳，而且還要報帳（按公認會計原則編制會計報表）和查帳。

　　以股份公司為基礎而出現的經營權與所有權相分離的現象對現代會計產生了極為重大而深刻的。正是基于兩權分離，適應公司的所有者和經營者的不同信息需求，現代會計才逐步形成兩個相對獨立的領域：治理會計（Management or Managerial Accounting）與財務會計（Financial Accounting）。

　　財務會計主要是通過提供定期的財務報表，為外界與公司存在利益關系的各界人士服務。金融市場和現代公司制度的產生和發展，使得會計信息使用者多元化。財務會計正是從這些不同信息使用者的利益和要求出發，集中研究有關的會計，并著重通過正確提供各種財務報表來滿足上述各有關方面的不同需要。由此產生了以財務報表為中心的“會計觀”，從而形成了“財務會計”這個概念。由于那些與公司存在經濟利益關系的各界人士，都不直接參加公司治理活動，他們只能從公司提供的財務報表中獲得有關公司經營成果和財務狀況等間接材料。為了保障他們的經濟利益，他們要求財務會計一定要站在“公證人”的地位，客觀地反映情況，以保證有關資料的真實可靠。于是財務會計從日常的財務處理到提供財務報表，都要嚴格遵循符合公司外部各有關經濟利益關系人利益的“公認會計原則”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）�，F代企業財務會計之精華體現于公司財務會計之中。因此，完全可以說，財務會計是一種社會化的會計，其提供的信息是一種社會化的公***品。

　　治理會計則不同，它繼續保持其原有的“陣地”，主要為企業內部經營治理服務，即為企業治理部分正確地進行治理決策和有效經營提供相關信息。假如說財務會計是以財務報表為中心的“會計觀”，那么，治理會計就是以經營治理為中心的“會計觀”；假如說財務會計是社會化的會計，那么，治理會計就是企業化或個體化的會計。它只是為特定的信息使用者提供相關信息，正所謂“相關信息適時地提供給相關的人”（Right information is provided to right people at the right time）。

　　假如說，治理會計主要或側重于為企業內部經營治理服務，那么，會計一開始就是以服務于經營治理為目的而產生的，因此，會計一開始就是現在人們所說的“治理會計”。盡管現在人們普遍以為現代意義上的治理會計是從財務會計中分離出來的一個會計分支。但是，會計發展史卻表明，最早期的會計就是治理會計。即使站在今天的角度看，被人們普遍以為是財務會計體系的重要組成部分——會計核算（記帳、算帳）也是為企業內部經營治理服務的。甚至被公以為財務會計典型特征的復式簿記（推而廣之包括總帳與明細帳的平行登記、帳證、帳表以及表與表的核對等），從本質上看，與其說是一種科學的記帳，不如說是一種內部控制制度。它同樣也是為企業內部經營治理服務的。由此可見，財務會計體系中，記帳、算帳屬于治理會計范疇，只有報帳才是財務會計之本質。財務報表只是核算結果的表格化而已（注：當然，核算的過程和結果體現了財務會計社會化要求，公認會計原則對會計核算具有規范作用。歷史本錢原則盡管“四面楚歌”，屢受指責，但其地位依然如故。我以為一個很重要的原因就在于企業的內部經營治理還需要它。）�！皬耐暾�的意義上說，財務會計首先同時是治理會計（廣義的治理會計）。它服務于企業治理，是以整個企業作為一個整體，提供集中、概括性的資料，為企業的高層領導服務”（注：余緒纓編著：《治理會計》（修訂本），財政經濟出版社，1990年4月版，P.15.）。

　　綜合上述，市場和公司制度的產生和，促使原先只為內部經營治理服務的（相當于現在人們所說的“治理會計”），突破了只為一個企業內部經營治理服務的局限，走向，分離出一個側重于為社會服務的社會化會計——現在人們所說的“財務會計”。從此，治理會計與財務會計分別按各自的性質和發展，不斷地向前發展。今天，治理會計與財務會計已經發展成為兩個相對獨立的會計學科領域，但從整體上看，它們屬于會計的“同源分流”。

　　二、20世紀治理會計的發展

　　盡管會計一開始就是以服務于經營治理為目的而產生的，它一開始就是現在人們所說的“治理會計”，但是，自從財務會計從治理會計分離出來之后，作為與財務會計相對獨立的治理會計本身也得到了發展。在20世紀，治理會計的發展歷程大致可以分為兩個階段（注：有關兩個階段的劃分和論述了余緒纓：《現代治理會計是一門有助于進步效益的學科》，《經濟》，1983年第4期。）。

　　1.20世紀初到50年代的執行性治理會計階段治理會計的發展起源于1911年西方治理古典學派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發表的名著《科學治理原理》（Principles of Scientific Management）。隨著泰羅的科學治理理論在實踐中的廣泛，治理會計如作甚進步企業的生產和工作效率服務，便開始提到議事日程上來。于是，“標準本錢”（Standard Cost）、“預算控制”（Budget Control）和“差異”（Variance Analysis）等這些與泰羅的科學治理直接相聯系的技術方法開始被引進治理會計，成為治理會計方法體系的重要組成部分。

　　與此同時，會計學術界也開始涉及治理會計有關題目的。從1918年開始，哈里森（G. C.Harrison）一直致力于標準本錢的研究，先后發表了《有助于生產的本錢會計》（Cost Accounting to AidProduction）、《新的本錢會計》（Cost Accounting inthe New Industrial Day）和《本錢會計的科學基礎》（ScientificBasis for Cost Accounting）等著作。1919年創立的美國全國本錢會計師協會（1957年更名為全國會計師協會）有力地推動了標準本錢的開展。到20年代，標準本錢已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森還把他對標準本錢計算的研究成果寫成了《標準本錢》一書（注：參閱費文星：《西方治理會計的產生和發展》，遼寧人民出版社，1990年7月版，PP4—7.）。1920年美國芝加哥大學首先開設了“治理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國治理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的。為了全面先容預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetary Control）。同年，著名會計學家奎因坦斯（H. W.Quaintance）出版了《治理會計：財務治理進門》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一書，第一次提出了“治理會計”這個名稱。1924年麥金西又公然出版了世界上第一部以（Managerial Accounting）命名的著作《治理會計》。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部治理會計方面的著作《通過會計進行經營治理》（Management Through Accounts）也相繼問世（注：楊宗昌等：《簡明西方會計發展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，P. 114.）。美國會計史學界以為，上述幾部著作的出版，標志著治理會計已有初步同一的理論。

　　但是，社會經濟環境的影響力不可低估。在此后相當長的時間內，治理會計并沒有得到應有的發展，它只是被看成會計配合推行泰羅的科學治理所作的一些嘗試，只是作為原有傳統會計體系中的一個附帶部分而存在，并沒有形成一個相對獨立的完整體系。其主要原因在于，一門新的學科的創立不僅要有本學科中的一些新的因素的成長，還要有相鄰學科的配合和它賴以形成的理論與實踐的基礎或條件。所有這些在當時是不具備的。

　　以標準本錢、預算控制和差異為主要的治理，其基本點是在的戰略、方向等重大已經確定的條件下，協助企業解決在執行過程中如何進步生產效率和生產效果題目。我們知道，生產效率和經濟效果的高低，通�？山柚�于投進與產出的對比關系來體現。把標準本錢和差異分析納進會計體系中，通過嚴密的事先與事后分析，促進企業用較少的材、工、費生產出較多的產品。其綜合表現就是生產本錢的降低，從而進步生產經濟效果。可見，以泰羅的管說為基礎的治理會計，對促進企業進步生產效率和生產經濟效果具有積極的推動作用。盡管如此，同企業治理的全局、企業和外界關系等有關題目還沒有在治理會計體系中得到應有的反映。因而，總的說來，這個時期的治理會計還只是一種局部性、執行性的治理會計，仍處于治理會計歷程的低級階段。這個時期的治理會計追求的是“效率”（Efficiency），它夸大的是把事情做好（Doing Thing Right）。

　　2.20世紀50年代之后的決策性治理會計階段盡管治理會計的發展起源于1911年泰羅的《科學治理原理》，但是，治理會計的真正發展卻是建立在20世紀50年代之后治理科學發展的基礎之上的。

　　從20世紀50年代開始，西方國家進進了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了很多新的特點。主要表現在：一方面，現代科學技術獲得突飛猛進的發展，并被大規模地于生產領域，從而使生產得以發展；另一方面，西方國家的企業進一步集中，跨國公司大量涌現，企業規模越來越大，生產經營日趨復雜，市場情況瞬時萬變，企業競爭更加劇烈。這些新的情況和環境，對企業治理提出了相應的新要求，即迫切要求實現企業治理現代化。面對突如其來的新形勢，戰前曾風靡一時的泰羅的“科學治理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，不能與之相適應。首先，泰羅的科學治理學說著眼于對生產過程進行科學治理，把重點放在通過對生產過程的個別環節、個別方面的高度標準化，為盡可能進步生產和工作效率創造條件，但是，對企業治理的全局、企業與外部的關系則很少考慮。這種在新的情況下就顯得有些本末顛倒。

　　其次，泰羅的科學治理學說不把工人當做具有主動性、創造性的人，而是把他們當做機器的奴隸或附屬品，夸大管得嚴，才能進步效率，使廣大工人處于消極被動和極度緊張的狀態，勢必引起工人群眾的強烈不滿和反對，因而不可能取得應有的效果。

　　正是由于泰羅的科學治理學說的根本缺陷，不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求，它為現代治理科學所取代，也就成為的必然。現代治理科學是一個十分龐大而復雜的知識體系。它由“治理科學派”和“行為科學派”這兩大理論學派組成。現代治理科學的形成和發展，對治理會計的發展，在理論上起著奠基和指導的作用，在上賦予現代化的治理方法和技術，使其面貌煥然一新。

　　在50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的本錢概念加以明確。1958年，美國會計學會在一份報告中，又以治理實踐中的各種治理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了治理會計的基本方法即標準本錢計算、預算治理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了治理會計方法體系的基礎。60年代，計算機和信息科學的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使治理會計的理論方法體系化。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發表了《預算編制和職工行為》（Budgeting andEmployee Behavior）一文。該文對治理會計的另一個重要內容——行為會計作了精辟的論述。進進70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《治理會計和行為科學》（Management Accounting and BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計系統和治理行為》（AnAccounting System and Managerial Behavior）等優秀著作問世。上述這些著作對治理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學術界對于現代治理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以治理會計命名的專著和教科書就有近百種之多，真是群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性確當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《治理會計》（Managerial Accounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現代治理會計》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格倫（Horngren）的《治理會計導論》（Introduction to Management Accounting）等。這些著作在美國相當流行，被公以為美國各大學會計專業的權威教材（注：楊宗昌等：《簡明西方會計發展史》，遼寧人民出版社，1992年10月版，PP.148—151.）。

　　至此，治理形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的治理會計結構體系。其中，“決策會計”居首位。由于計劃是以決策為基礎的，它是決策所定目標的綜合體現。

　　進進80年代，由于“信息學”（Information Economics）和“代理”（Agency ory）的引進，治理會計又有新的。但是，面對世界范圍內高新技術蓬勃發展，并被廣泛于經濟領域，治理會計又顯然有些過期落伍。為此，以美國會計學家卡普蘭（Kaplan）教授為代表的創新治理會計學派致力于治理會計信息相關性的，由此迎來了一個以“作業”（Activity）為核心的“作業治理會計”。90年代是一個以戰略治理為中心的新時代，治理會計進進了“戰略治理會計”（Strategic Management Accounting）時代，并將繼續得到進一步的發展。

　　可見，治理會計是在新的條件下，以治理為基礎，一方面豐富和發展了其早期形成的一些技術；另一方面，又大量吸收了現代治理科學中的運籌學、行為科學等方面的研究成果，把它們引進、應用到治理會計中，形成一個與治理現代化相適應的治理會計理論體系。這個時期的治理會計是一種全局性的、以服務于進步經濟效益為核心的決策性治理會計。它包含了執行性治理會計，但無論從廣度還是深度看，與執行性治理會計已經不可同日而語了。這個時期的治理會計追求的是“效益”（Effective），它夸大的是首先把事情做對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。

　　盡管治理會計首先在美國得到發展，但是，它很快風靡西方世界，為很多國家所引進和發展。固然我國直到70年代末才開始引進西方治理會計，但是，客觀地說，新的企業應用治理會計的歷史可以追溯到50年代的班組核算和60年代的資金本錢回口分級治理。1978年之后，我國進進了改革開放時期。在傳統的計劃經濟體制向市場經濟體制轉變的過程中，在20年年的企業改革過程中，我國企業在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納進經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。80年代末，與經濟責任制配套，很多企業實行了責任會計、廠內銀行，由此，我國責任會計進進一個***期。不過，與中國經濟體制改革相適應，90年代以前的治理會計應用側重于企業內部，沒有明顯的市場特征。進進90年代，治理會計在我國企業的應用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，本錢否決”可謂治理會計在我國企業應用的成功典范。

　　綜合上述，治理會計的發展，大大豐富了會計科學的，擴充了會計的傳統職能，展示了會計猜測遠景、參與決策、規劃未來的作用，標志著現代會計科學進進了一個布滿活力的完全嶄新的歷史階段。因此，治理會計的發展可以視為20世紀會計科學的重大事件。

　　三、治理會計未來發展趨勢展看

　　治理會計側重于為企業內部經營治理服務，它對企業組織的結構或體制以及企業所面臨的市場環境具有依附性。這樣，企業本身及其所面臨的外部環境的變化，必將推動治理會計的發展。人類即將離別20世紀，進進21世紀。即將來臨的21世紀，呈現在我們眼前的將是一個以國際化、化和知識化為其基本特征的現代市場經濟。21世紀的競爭將是全球化的競爭。在這樣的環境下，企業內部組織結構及其所面臨的外部環境都將發生變化。企業要在這樣的環境里生存和發展，必須以外部競爭環境為導向，快速反應，靈活多變，構建核心競爭能力（顧客滿足是其首要因素，本錢、質量、時間和創新是其關鍵的成功因素），重視全面價值鏈，持續改善、優化價值鏈，實現價值增值。治理會計本來就是為了幫助治理者更好地決策和經營治理而存在，企業及其經營環境的變化必然推進治理會計的發展。

　　很顯然，在這里我們不可能超前具體猜測治理未來趨勢的細節，但是，我們以為未來的治理會計將呈現出國際化、戰略化和行為化的發展趨勢。國際治理會計、戰略治理會計和行為會計可能代表未來治理會計的發展方向。

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