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談新舊債務重組準則的比較分析及其影響
【摘要】 1998年，財政部制定了《企業會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部發布了《企業會計準則12號——債務重組》(下稱新準則)。研究新舊債務重組準則的變化以及執行新準則對企業財務狀況的影響具有重要的現實意義。【關鍵詞】 債務重組；分析；影響
一、新舊會計準則差異及比較
�。ㄒ唬﹤鶆罩亟M定義的變化
原準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明，不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。
新準則夸大清償務人處于財務困難的條件條件，并突出清償權人做出了讓步的實質條件。這樣，排除清償務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改清償務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。
�。ǘ﹤鶆罩亟M方式的變化
原準則的債務重組方式有以低于債務賬面價值現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改債務條件和以組合方式清償債務五種方式。新準則中債務重組方式有以資產清償債務、債務轉為資本、修改債務條件和以組合方式清償債務四種方式。將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合為“以資產清償債務”方式，這雖不屬實質的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
（三）債務重組計量屬性的變化
原準則中按賬面價值進賬，新準則引進了公允價值。在原債務重組準則會計處理在計量屬性上按賬面價值進賬，主要內容有：“以非現金資產／債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產／股權的進賬價值”。新準則引進了公允價值計量屬性，以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能公道反映企業的財務狀況，更能有效反映收進和用度的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等。
（四）債務重組損益處理的變化
原準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確以為資本公積，并且債權人一方亦不能確認重組收益。新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計進當期損益�！靶薷钠渌麄鶆諚l件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的進賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的進賬價值之間的差額，計進當期損益�！边@就明確肯定清償務重組利得可以計進當期損益（對債務人來說一般為營業外收進），企業或公司可以因此而獲巨額利潤，可能極大地提升上市公司每股收益的水平。
二、執行新準則對企業財務狀況的影響
按原準則在債務重組的會計處理中，無論是債權人還是債務人，都很少涉及公允價值，也不確認債務重組收益。新準則將原來因債權人讓步導致債務人修改債務條件償還負債獲得的收益全部計進資本公積的做法，改為計進當期損益；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量并將產生的債務重組收益計進當期損益。 （一） 對債務人財務的影響
1. 可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產負債率。但資產負債率的降低，并不意味著企業償債能力的增強，由于債務重組并沒有增加債務人的資產總量，也沒有增加資產的變現能力。
2. 可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強。債務人在債務重組過程中會獲得以下兩種收益：債務重組收益；資產處理收益。由于這些收益是由于債權人的某些讓步而取得的，只是當期的。債務重組并沒有改善債務人的產品質量、銷售渠道、經營治理等影響企業盈利能力的根本因素。
3. 能夠減輕債務人的未來財務負擔。通過債務重組，如減少債務本金、減少債務利息等，降低了企業未來的財務用度，從而降低資產使用本錢。
4. 導致所有者權益的結構變化，影響未來利益分配關系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增。由于債務重組可采取將債權轉換為產權的方式進行，負債轉化為所有者權益，導致企業實收資本或資本公積增多，使債務人的原所有者權益結構發生變化，將影響到企業未來利益分配關系。
5. 可以盤活部分閑置資產。由于債務重組可以以非現金資產抵償債務，債務人可以用閑置的資產而恰好是債權人需要的非現金資產來抵債，實現資產重組，從而盤活部分閑置資產，進步資產利用率。
�。ǘ� 對債權人財務的影響
1. 會導致債權人的資產減少，產生債務重組損失。新準則規定：（1）以現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額先沖減壞賬損失預備金，損失預備金不足以沖減的部分再作為債務重組損失，計進當期損益。（2）以非現金資產清償某項債務的，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組損失，計進當期損益。（3）債務轉為資本的，債權人應將重組債權的賬面余額與股權的公允價值之間的差額作為債務重組損失，計進當期損益。（4）以修改有關債務條件進行債務重組的，債權人應將債權的賬面余額減記至將來應收余額，減記的金額作為債務重組損失，計進當期損益。
2. 可以減輕債權人部分經濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用本錢。通過債務重組，債權人可以收回一定量的貨幣資金或有效的非貨幣資產，減少財務用度負擔，還可以收回部分由于收進和債權的同時確認而增加的資金墊付，如墊支的稅金等。
3. 活化呆滯資金，加速資金周轉，進步資產的真實性，保證速動資產的質量，增強資金的增值能力，增強企業的償債能力，有利解除三角債。通過債務重組使長期呆滯的資金得以活化，恢復應收賬款的速動性，對進步資金的循環質量具有一定的積極意義。
4. 可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，進步企業損益的真實性。通過債務重組，減輕債務人的部分負擔，留有走出困境的機會，債權人也可避免更大的損失。另外，假如債權人的應收賬款被拖欠過多、時間過長，便形成債權人的潛虧因素，所以通過債務重組使部分債權得以實現，可增強企業損益的真實性。
5. 可能改變債權人資產的性質，使部分活動資產變為長期資產。由于債務重組可通過債權變產權的方式進行，這樣必然使應收賬款變為長期投資。
【參考文獻】
[1] 財政部：企業會計準則.經濟科學出版社，2006.
[2] 鄭慶華，趙耀.新舊會計準則差異比較與分析[M]. 北京：經濟科學出版社，2006.
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