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論治理會計的技術觀與社會文化觀
一、治理的不能局限于其技術層面，而必須同文化觀相結合在治理會計的形成、過程中，研究者往往把主要精力放在它的技術層面（技術）上。這種做法，在這一新興學科的奠基和成形階段，是必要的，也是相當重要的。否則，這一新學科具有鮮明特色的基本框架就可能建立不起來。
可是當它發展到一定階段以后，為了使它向更深的層次、更高的水平發展，使它在社會發展中充分發揮其積極作用，就不能只停留在它的技術層面、而必須把它進步到社會文化的層面上，來熟悉和處理有關。
眾所周知，在會計領域，通過各種技術方法所形成的會計信息，并不是死的數字，而是社會經濟活動的綜合反映。會計信息怎樣形成和使用，關系到社會成員。社會組織乃至整個國家的利害、得失甚至前途命運。①
可見，會計題目盡不是單純的技術性題目。通過會計的技術方法進行收集、加工、綜合、所形成的會計信息，要使它對社會經濟的發展充分發揮積極作用，首要的題目是必須以正確的社會文化觀為指導。
人類社會的文化可以從很多不同角度進行研究。一般以為，文化的核心部分是人類在熟悉和改造客觀世界與主觀世界的長期過程中所形成的價值觀念、道德風尚與行為準則。其中價值觀是人們對事物的深層次的熟悉，是形成一種社會文化的基石，在整個社會文化體系中居主導地位。一個人的價值觀反映著他的終極追求和判別是非的標準，并由此而形成特定的行為取向。因而可以說，在一定的社會環境、條件下，道德風尚與行為準則都是由價值觀所驅動的。例如，一個人假如確立了這樣的價值觀：不愿意辛勤勞動而又要追求盡可能高的享受，在道德上就會損人利已；在行為上當這不到目的（追求盡可能高的享受得不到實現）而又別無其他選擇時，就可能挺而走險，甚至謀財害命。在會計上有一個廣為流行的說法，即“會計是經濟活動的語言”。當然，它不是原始的語言，而是一種符號化的文字與數字、圖表相結合的語言。但語言（不管是口頭上的或書面上的）都只是思維的外殼，它通過特定的形式，表現和傳遞人們一定的思想文化——包括有關人們的價值觀、道德風尚和行為準則。會計的功能，不管會計文獻上有多少種說法，回根到底，是行為功能（behavinnd function）。會計的技術方法不管如何復雜、先進，假如它提供的信息不能有效地人們的行為（包括組織行為和個人行為），就不可能對社會經濟生活發揮任何實際作用。而要使會計的行為功能得到充分發揮，就不是單純靠研究它的技術方法所能奏效的，還必須深進研究它的社會文化層面，使會計研究的技術觀和社會文化觀相結合。
更具體一點說，一個組織的領導人假如在價值觀上要通過“以權擾數”，達到“以數謀官”、“以數謀位”的目標，并為此而要求會計部分按照他們的意志行事，那他們在道德上就不可能做到老實取信，在行為上就會假帳真算或真帳假算，導致會計信息的嚴重失真②。這樣的會計題目，就不是單純依靠改進會計的技術方法所能解決的，而必須探索題目產生的社會文化根源，在社會大環境中，從樹立正確的價值觀、道德風尚和行為準則進手，才能從根本上解決題目。否則，無異于舍本而逐末。
二、治理會計技術方法的形成與發展
1.本錢會計是治理會計的前身③
本錢會計作為治理會計的前身，是化的產物。由于產業革命在生產方式上開始從工場手產業向使用機器的工廠制度過渡，隨著時間的推移，的規模越來越大，同時要求籌集大量資金用在昂貴的生產設備上，使折舊用度大幅度增長，加上生產的品種日趨多樣化，使間接用度的分配、吸收獲為本錢面臨的一大困難。與此同時，競爭的壓力又要求分產品提供較正確的本錢數據，以實現本錢計算與利潤計算的直接聯系。這在客觀上要求本錢計算的技術方法能夠解決折舊用度的計算和產品間接用度的分配題目。在其起始階段，這種計算是在帳外進行的；經過較長一段時間的實踐，又由帳外計算轉進帳內計算，使本錢的形成、積累與結轉，納進復式簿記的框架，從而標志著本錢會計的正式誕生。本錢會計向縱深發展，是從原始的實際本錢計算發展到本錢計算與本錢控制（治理）相結合，具體表現為本世紀初期，配合泰羅制在實踐中的廣泛實施，“標準本錢”、“差異分析”和“預算控制”這些同泰羅的治理方法直接聯系的技術方法開始引進、到會計體系中來，形成獨特的標準本錢系統。它把嚴密的事先計算引進到會計體系中來，實行事先計算、事中控制和事后分析相結合，為會計直接有效地服務于企業治理開創了一條新路。這是十分可貴的。
2.本世紀50年代以來治理的形成和④
治理會計是為的領導者和治理職員提供治理信息的會計。以泰羅制為基礎形成、發展起來的標準本錢系統，雖可視為治理會計形成的一個出發點，并成為至今流行的治理會計的一個組成部分。但僅此一項還不能成為嚴格意義上的治理會計。治理會計的形成與發展，是和“二戰”以后資本主義世界和技術的新發展直接相聯系的。從本世紀50年代起，資本主義世界進進所謂戰后期，戰后期資本主義社會經濟和科學技術發展的新形勢和特點，促進了治理科學的形成和發展。“治理的重心在經營，經營的重心在決策”，正是現代治理科學適應新的情況提出來的企業治理的新的指導方針，并由此而促成了治理會計的形成和發展。
簡括地說，在新的條件下形成的治理會計的基本框架，是以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體，并把“決策會計”放在首要地位。其中“決策會計”是以長、短決策的效益評價為核心，而計劃（預算）則是決策所選定的有關方案的加工、匯總�！皥绦袝嫛笔且载熑螘嫗楹诵模赜趯洜I活動的進程和效果進行評價與控制。
從技術層面看，經過較長期的實踐，治理會計所用的多樣化的技術已取得了豐富成果，并更趨成熟和定型化了，它主要包括本錢性態與本一量一利；決策的相關本錢與非相關本錢的劃分和短期經營決策方案的對比分析；長期投資決策方案評價方法和貨幣時間價值的；生產經營全面預算的編制方法；標準本錢的制定和差異分析方法；存貨的計劃與控制方法；本錢可控性的劃分、企業內部轉移價格的制定及其在責任會計中的應用；以及現代數學方法（如數學分析、數學規劃、數理統計和矩陣代數等）的廣泛應用等。上述方法可總稱為分析性方法，其多樣化和復雜程度，比財務會計所用的較為簡單的描述性方法顯現出更鮮明的特色。
從總體上看，一門學科的技術層面可以看作是它的“硬件”，而相應的社會文化觀可看作是它的“軟件”，后者是前者的靈魂和生命。任何技術方法的應用，假如沒有正確的社會文化觀作指導，將無法對社會經濟的發展產生積極的作用。治理會計也是如此。
三、治理會計技術方法的應用必須以正確的社會文化觀為指導的具體論證
1.決策的科學化必須以***化為基礎⑤
現代治理科學以為，治理首先是決策，決策是領導者和治理者的首要職能。因而以現代治理科學為指導所形成的治理會計，也把“決策會計”放在首位。
經過較長期的實踐，在“決策會計”領域所形成的對決策（無論是短期經營決策或長期投資決策）方案效益的評價方法是相當豐富而多樣化的。但其具體運用，在決策程序中首先必須正確解決好決策的***化與科學化的關系。
現代治理科學從決策是治理的首要職能這一基本熟悉出發，把一個完整的治理系統區分為三個層次：一是決策系統；二是決策支持系統；三是執行與控制系統。與此相適應，治理職員也可區分為三種不同類型：一是決策職員；二是顧問職員；三是執行職員。會計職員作為信息專家，是屬于決策支持系統中的顧問職員。
決策支持系統與決策系統的關系，實質上是“謀”與“斷”的關系，即以后者作為前者的“外腦”，為前者終極進行科學決策而充分發揮“智囊團”的作用�！爸\”�！皵唷毕鄬Ψ珠_、相互協作，是現代決策體制的重要特點。這種決策體制最早是由軍事科學提出來的。由于大量的戰爭實踐和無數血的教訓充分證實：不通過顧問部具體把握各有關方面大量的軍事情報（信息），據以進行分析，制定各種科學可行的作戰方案，然后由司令部作出正確的判定和選擇，從中選取在一定條件下最可行的作戰方案，要打勝仗是不可能的。甚至可以這樣說：沒有顧問部的“多謀”，就不會有司令部的“善斷”，沒有顧問部的運籌帷幄，就不會有司令部的決勝千里。因而現代軍事科學十分重視顧問機構（職員）的作用。這種由軍事科學確立的科學的決策體制，很快被推廣應用到現代社會經濟領域中來，并在經濟治理實踐中顯示出強大的生命力。
由此可見，在決策程序中正確處理好決策的***化與化的關系，就是正確處理好決策支持系統的“多謀”與決策系統的“善斷”的關系。其中“多謀”體現***化，“善斷‘林現科學化。這是意味著：”善斷“必須以”多謀“為基礎，否則，決策的科學化將成為一句空話。由于任何單位決策系統的領導人，即使是位高權重的領導人，都不可能是萬能的。明智的領導者一定要有”海納百川“的胸懷，善于主動、積極地為決策支持系統的顧問職員建言、獻策創造良好的環境和條件，即誠心誠意地鼓勵他們講真話，獨立自主地發表意見，真正做到尊重知識、尊重人才。這是使決策支持系統中的顧問職員能正確地履行職責、充分發揮其聰明才智的關鍵所在。反之，假如決策系統中的領導人沒有優良的品德和崇高的思想境界，不僅不讓決策支持系統中學有專長的專家獨立自主地、客觀地發表意見，反而要求他們以某種形式的所謂科學論證來為自己的既定框框（主座意志）服務，使之披上科學的外衣，就會產生更大的迷惑性，則這樣的論證比不論證更壞。由此而導致決策的失誤就不可避免。
因此，決策程序的指導思想和決策人的道德情操，對決策的成敗，比相關的技術重要得多。
2.預算治理（包括預算的編制及其貫徹執行）必須確立廣大員工的主體地位
預算治理的重要性在于它對治理的兩大組成部分——決策會計與執行會計起著承上啟下的作用。它既是決策會計所定決策目標的具體化與協調化，又是對決策目標的貫徹執行落實責任與指導行為的重要規范。
也就是：預算治理首先要對按決策程序所定的決策方案進行加工、匯總，形成生產經營在一定期間的全面預算，以集中反映整個企業在該時期內要完成的目標和任務；為促進企業總體目標和任務的實現，還需進一步落實和具體化，為此，就要進行指標分解，形成各個“責任中心”的責任預算，使它們明確各自的目標、任務，井以責任預算所規定的目標作為開展日常經營活動的準繩；各個“責任中心”在日常經營過程中，通過“責任會計”對預算的執行情況進行系統的記錄和剖析，從實際完成情況和預定目標的對比，評價和考核各個“責任中心”及其有關職員的經營業績，并通過信息反饋，及時對企業生產經營各個方面充分發揮制約和促進作用，以確保決策所定目標的順利實現。
由此可見，預算治理的技術方法，通過較長期的實踐，已經得到充分的并趨于定型化了。在于它的文化層面。
實踐證實：預算的制定和執行，是一種群體行為，工作群體內部的凝聚力越強，群體對預算目標的認同感就越強，取得的效果也就越好；反之，取得的效果就越差。群體動力充分發揮的最高境界是使之達到最佳的“競技狀態”，即使每一個職工目標一致，通力協作，充分發揮每個人的潛能，全力拼搏、奮勇爭先。這樣，就而然地能取得在可能范圍內的最佳集體成果。要使預算治理達到這樣高的境界，在企業治理的權力結構上，必須遵循新興起的“產業***運動”（IndustrialDemocracy Movement）的精神，作重大的、帶根本性的變革，從原來縱向的獨裁獨裁式的集權式治理，轉變為橫向的分權式的***治理，以基層作為治理權力的基點，真正確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權、知情權和發言權，即堅持員工本位原則，以員工滿足作為顧客滿足的基礎和條件，以促進在生產經營第一線的廣大員工的自主性和開拓、創新精神的充分發揮。
據此，在預算治理工作中，要留意如下兩點：
第一、總預算指標的分解、落實，必須充分尊重下級預算執行者的獨立自主精神，由過往從上而下頒發“強加性的分預算”改變為由廣大員工親身參與制定而形成“參與性分預算”。這樣做的結果，就會使分預算的執行者增強主人翁責任感，從而把所制定的有關分預算的執行看作是“自己”義不容辭的責任，借以充分調動他們完成預定目標的主動性與積極性。
第二、預算的貫徹執行應當使執行者彼此之間從各自的主體地位出發，相互承諾，形成相互遵循的權、責關系，并具體化為一系列相互聯結的內部契約關系，以此作為各自的行為規范。從而使預算執行者在其運作中，形成一種以“自主治理”為基礎的“自行調節”、“自行控制”、“自行適應”的機制；并依據一套動態追蹤式的瞬時信息，相互予以溝通，如若發現任何“失衡”現象，即及時據以糾正，以保持組織內部各個環節的協調運作與動態平衡，從下而上促進總體目標的順利實現。
以上所述，是在預算治理領域，以正確的文化觀為指導，使治理的行為功能得以充分發揮，使之向更深的層次、更高的水平的鮮明體現。
[注釋]
①楊時展教授曾提出一句寓意深刻的名言：“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治�！眳⒁姟稐顣r展論文集》，企業治理出版社，1997年7月第1版，P181.
�、趨⒁娪嗑w纓：《會計信息失真剖析》，（財會月刊》，1996年第8期。
�、蹍⒁娪嗑w纓：《縱論會計的形成與發展》，《財會月刊》，1993年第6期。
�、軈⒁娪嗑w纓：《治理會計》（修訂本），財政出版社，1990年版的第1章和第10章。
�、輩⒁娪嗑w纓：《對現代治理會計的基本熟悉》，《廈門大學學報》（哲社版），1991年《會計學專號》。
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余緒纓：《論柔性治理的發展及其思想文化淵源》，《經濟學家》（雙月刊），1998年第1期
《 Social Software Of Accounting and Information Systems》，by Norman B.Macintosh，John Wiley
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