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對新舊借款費用會計準則的理解與分析
1.新準則的主要內容
1.1借款費用的概念
借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本,包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。
1.2借款費用的確認與計量
確認計量借款費用時,是否為符合借款費用資本化的資產是一個重要的條件。符合資本化的資產,是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。資本化期間,是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間,借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專門借款,是指為購建或著生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
1.2.1符合資本條件的借款費用應予以資本化
對于符合資本化條件的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的,應當予以資本化,計入相關資產的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時,才能開始資本化:
①資產支出已經發生,包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;
�、诮杩钯M用已經發生;
�、蹫槭官Y產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態所必須的購建或者生產活動已經開始。
1.2.2其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益
對于其他借款費用,應當區別情況進行會計處理:①如果該借款費用在籌建期間發生的,應當根據其發生額先計入長期待攤費用,然后在開始生產當月一次性計入當期損益(管理費用);②如果該借款費用屬于在生產經營期間、為生產經營而發生的,應當根據其發生額全部費用化,計入當期損益(財務費用)。
1.2.3在資本化期間,每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額的確定
�、贋橘徑ɑ蛘呱a符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當根據下面公式計算:
公式:專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進行暫時性投資取得的投資收益)。
�、跒橘徑ɑ蛘呱a符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據下面公式計算:
公式:一般借款應予資本化的利息金額=(累計資產支出的加權平均數-專門借款部分的資產支出加權平均數)×一般借款的資本化率。
1.3借款費用的披露
披露當期資本化的借款費用金額;當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。
國際會計準則第23號規定的借款費用包括:①銀行透支、短期借款和長期借款的利息;②與借款有關的折價或溢價的攤銷;③安排借款所發生的附加費用的攤銷;④按照《國際會計準則第17號——租賃會計》確認的與融資租賃有關的財務費用;⑤作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產是指“須經過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態的資產”,很明顯,可以資本化的資產不但包括固定資產,而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區的會計準則規定借款費用應予資本化的范圍與國際會計準則基本相同。
2.借款費用新舊準則的比較分析
2.1擴大了核算的范圍
舊準則規定:借款費用可予資本化的范圍僅限于專門借款,而其他的資產不允許進行借款費用的資本化處理。
新修訂的借款費用準則規定:符合資本化條件的資產,均可以按照借款費用準則加以處理。符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。
2.2新準則不再強調“專門借款”的概念
舊準則在強調“借款費用”概念的同時,還強調“專門借款”的概念。即:為購建固定資產而專門借入的款項。由此可以看出,舊準則強調借款費用資本化的前提是企業為固定資產建設取得了專門的借款,即強調借款用途的確認。
新修訂的借款費用準則,將專門借款的概念作為借款費用資本化的一個內容加以處理,該準則在涉及專門借款的同時還涉及一般借款的處理。
2.3對工程項目占用一般借款做了明確的規定
舊借款費用準則規定:工程的支出款超過專門借款的部分,不允許進行資本化。
新借款費用準則第六條明確規定:為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定,其計算方法與專門借款加權平均利率的計算方法相同。
2.4明確了借款溢、折價的攤銷方法
舊借款費用準則對借款溢、折價的攤銷方法沒有明確的規定,可以采用直線法,也可以采用實際利率法。
新準則規定:借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額,調整每期利息金額。
2.5計算借款費用扣除項目不同
舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。
新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額,扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。
3 新舊會計準則街接
3.1會計科目的變化
由于新準則與舊準則相比,對于可以資本化的資產范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定,所以在企業會計科目的設置上,應當增加與核算存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目,如生產成本、開發成本等。
3.2會計處理上的變化
新、舊準則的變化,在增加了相應科目的同時,就需要增加與其相對應的會計核算業務及相應的會計處理。例如存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關業務的會計處理。
3.3減少當期財務費用
因為擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍,會增加企業的資產價值,減少當期財務費用,增加當期利潤。但其對企業財務狀況和經營成果的影響不得進行追溯調整。
3.4折溢價攤銷方法的改變
一方面,使借款費用資本化的金額更接近實際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統一,企業之間的會計信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準則,對于本準則施行之日以前企業已經發生的借款費用,所采用的借款費用會計處理方法與本準則規定的方法不同的,不作追朔調整;對于本準則施行之日以后發生的借款費用,應當按照本準則的規定進行會計處理。
總之,新的《企業會計準則---借款費用》的頒布,對借款費用的會計處理是更加規范,也更加合理。但在具體的操作中,會計人員也只有充分把握該準則改革和創新的基本思路,消化吸收該準則的內在物質,準確地貫徹執行借款費用具體準則,才能提高貫徹新準則的質量,切實搞好企業借款費用的核算和管理。
參考文獻
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