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關于借款費用新舊準則差異的探討
【摘 要】《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱“新準則”）已于2006年2月16日發布，并于2007年1月1日起在全國范圍內的所有企業實施。新準則是對財政部2001年發布的《企業會計準則——借款費用》（以下簡稱“舊準則”）進行修訂完善的基礎上完成的，發生了很大的變化，新準則有許多方面與國際會計準則是趨同的。本文就新準則和舊準則存在的主要差異等問題進行了重點分析。
【關鍵詞】企業會計準則 借款費用 差異
借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發生的匯兌差額等。新舊準則中均對借款費用的資本化問題作出了具體規定，這些規定包括哪些借款費用可以資本化、借款費用開始資本化的條件、借款費用的資本化金額的計算方法等內容。其中借款費用的資本化金額的計算正確與否將直接影響企業資產和費用的計量，進而影響企業的財務狀況和經營成果。筆者就新準則和舊準則存在的主要差異等問題加以重點分析。
一、借款費用允許資本化的資產范圍
根據舊準則，借款費用允許資本化的資產是固定資產，只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化，發生在其他資產（如存貨、無形資產）上的借款費用，不能予以資本化。而新準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產、存貨和無形資產等資產，如有些以船舶、大型設備為生產產品的企業發生的借款費用就應計入存貨成本。
二、借款費用允許資本化的借款范圍
根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，應將一般借款中應予資本化的借款費用資本化。需要說明的是，新準則中的專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
三、借款利息資本化金額的計算方法
舊準則規定：因專門借款而發生的利息資本化金額，應與發生在該資產上的支出掛鉤，根據至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率確定。如果專門借款存在折價或溢價的，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整。其他的借款利息，應當于發生當期確認為費用。
新準則規定：在資本化期間內“為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”，“為購建或者生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，企業應當根據累計資產超出專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定”。即新準則規定將資本化期間內的專門借款的利息費用在扣減相關利息收入或收益后全部予以資本化；新準則規定建造符合資本化條件的資產占用一般借款的，其相關的利息費用也可以予以資本化，計算方法與舊準則中的資本化金額的計算方法相似。新準則關于借款利息費用資本化金額的確定方面的規定與國際會計準則的相關規定相一致。
四、折價與溢價的攤銷方法和調整內容
對發行債券企業來說，溢價是以后多支付利息的提前收回，而折價是以后少支付利息的提前支付，溢折價的實質是利息的調整。舊準則規定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。
可見，新準則取消直線法，只允許采用實際利率法攤銷。這樣減少了企業的會計選擇，使企業計算的利息費用更準確，也使企業之間會計信息的可比性有所增強。
五、專門借款的輔助費用的處理
對于專門借款的輔助費用，新舊準則規定一致：在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。但是舊準則規定“如果輔助費用的金額較小，也可以于發生當期確認為費用”，新準則取消了這一規定。
對于一般借款的輔助費用，新舊準則規定相同，均為在發生時確認為費用，計入當期損益。
六、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
新舊準則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規定基本相同：如果專門借款為外幣借款，則在每一個應予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發生的匯兌差額，不與發生在所購建的固定資產上的支出掛鉤。企業計算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數，亦可能為負數。根據舊準則，如果匯兌差額為正數，則應借記“在建工程”；如果匯兌差額為負數，則應貸記“在建工程”。由于新準則中應予資本化的資產的范圍擴大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應包括“在建工程”、“生產成本”等。在所購建的固定資產達到預定可使用狀態之后所發生的外幣專門借款本金及利息的匯兌差額新舊準則都規定計入當期損益。
總之，新準則在應予資本化的資產范圍、應予資本化的借款范圍以及借款費用資本化金額的計算等方面的規定更多地體現了國際趨同，同時減少了企業的會計選擇，增強了企業之間會計信息的可比性。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006.
[2]劉泉軍，張政偉.新會計準則引發的思考.會計研究，2006，（3）.
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