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函證在司法會計鑒定實務中的運用研究
函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程，例如對應收賬款余額或銀行存款的函證。函證是注冊會計師獲取審計證據的重要審計程序，多用于執行審計和驗資業務。通過函證獲取的證據可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經常被使用的一種重要程序。
摘要：函證是驗證被審計事項真實、合法、完整與否的一種行之有效的并且也是極其重要的審計程序。函證既是年度報表審計的方法之一，同時也是司法會計鑒定的方法之一。但由于目的不同，二者工作的程序乃至方法也不盡相同。本文結合案例，對此進行探討。
關鍵詞：函證 運用 主要策略 司法會計鑒定實務
函證是指審計人員為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。司法會計鑒定，是指鑒定機構和鑒定人受司法機關或當事人委托，運用會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證，對會計證、賬、表等進行檢驗、鑒別和判斷并提供鑒定結論的活動。函證作為一種具體方法，在年度報表審計中運用較多，而在司法會計鑒定中運用尚少，研究也相對較少。
一、函證在司法會計鑒定中的運用策略
(1)主要特點。與年度報表審計相比，司法會計鑒定有以下特點：(1)司法會計鑒定人是訴訟參與人，涉嫌職務犯罪時侵害的是司法秩序，其刑事責任風險適用刑法“偽證罪”。(2)司法會計鑒定的對象僅是與案件有關的會計核算資料，目的是為了固定財務會計事實證據。鑒定結論作為訴訟證據更具有針對性，且其只能依據充分的基本證據作出。(3)司法會計鑒定目前尚沒有一個專門的、統一的司法會計鑒定技術標準。
(2)運用策略。函證在運用中一般具有回函率低、回函后相應的替代程序難以實施，發函程序難以控制的情形，再依據司法會計鑒定的特點分析，筆者總結長期實務工作經驗，有以下幾點：
1、函證是調查往來等事項證據的程序之一。與年度報表審計把函證作為獲取審計證據的基本方法不同，由于司法會計鑒定是固定證據，不能以適當性推斷結論，因而要求是充分的。這就要求調查往來等事項證據數據是機械準確的，因而函證只是調查往來證據的程序之一，常常與訪談、外調、電話核實、傳真核實或互聯網核實等相配合佐證。
2、設計函證內容是關鍵。由于每個司法會計鑒定的對象不同，尤其會涉及到大量的小微企業業主或個體工商戶，因而，在設計函證內容時應考慮：一是回函時間的長短，一般要稍長為宜;二是要簡單明了，少用專業術語，因為很多人專業水平較低;三是回函方式的靈活性，既可直接回紙函，又可運用電話等方式先回，再用適當的方式完善證據。
3、列出清單是基礎。司法會計鑒定人員根據具體的鑒定目的，通過對鑒定對象的初步分析，確定擬函證的單位和個人清單，這是司法會計鑒定實施函證的基礎。在實施這一程序過程中，司法會計鑒定人員應當考慮：債權、債務是否要分別考慮，尤其是銀行存款是否要函證，投融資事實、委托加工商品等特殊事項是否要函證;是否對所有的債權、債務均進行函證，以及選取函證的依據;是否要與委托人協商，并要求與委托人特殊配合等等。
4、函證方式的選擇。司法會計鑒定人在實施函證時，為了提高回函率，一般選擇積極式函證。主要的原因是積極式函證要求函證對象在所有的情況下都必須回函，而且注明被函證人應直接將回函寄送至發函人，包括對相關事項的描述或是金額是否準確。在實務中，這種函證方式的確能給被函證人(尤其是沒有過錯方或自認為沒有過錯方)施加更大的壓力，達到提高回函率的效果。
5、要與委托人配合。通常司法會計鑒定人在實施函證時都要得到委托人的配合，但這里所謂配合不僅是提供債權、債務人住址及聯系方式等，更重要的是指其他的“特殊配合”。這些配合主要是指根據特殊委托人(如公安機關、檢察機關等)的目的進行的配合，包括：是否要求共同設計函證內容;是否要求共同列出函證清單;函證過程特殊委托人是否需要控制或部分控制;探討發函費用由誰承擔等等。
二、案例分析
(1)案情介紹。201×年，江西B司法鑒定中心因公安機關立案需要接受江西A飼料有限公司委托，對A公司員工L某在擔任公司區域經理期間非法占有公司貨款的具體金額進行司法會計鑒定。
(2)初步分析。根據公安機關人員和A公司有關知情人員對案情的介紹，L某在擔任公司區域(閩西)經理期間非法占有公司貨款，主要是通過以公司名義收取各地客戶貨款但不上交公司的做法達到的。本案有兩個重點：一是各地客戶應付公司的相關貨款是否還在公司往來賬目上掛著，這可以通過查閱A公司有關賬目確定。二是各地客戶應付公司的相關貨款是否己經交給L某。其中第二點是本次鑒定的難點，根據具體情況調查分析客戶空間分布狀況后，決定對A公司的本地客戶實施直接詢問或核對收條等憑證的鑒定方法進行取證，而對分散且地處閩西的客戶則在實施函證基礎上取證鑒定。
(3)總體設計。由于司法會計鑒定注重證據的客觀性和真實性，只能固化證據，不能使用通過推理得出的結論，依據案情只能通過當面詢問并核對收條等憑證才可取得充分證據。但考慮到客戶分散，且地處閩西，為了引起客戶的高度重視，設計了肯定式詢證函，內容中提及了客戶應付賬款(即公司應收賬款)未下賬，要求二十日內回函否則后果由被函證人自負，并留有聯系電話和郵箱等多種聯系方式。這樣設計的目的主要是引起客戶的高度重視，并做好前期工作，便于當面詢問并核對收條等憑證，提高取證效率。
(4)實施效果。函件發出后，鑒定人陸續接到各客戶的回復，由于客戶多是個體戶，多用電話方式回復，還有客戶由于各種原因還不清楚如何計算，但鑒定人認為總體效果良好，表1是函證截止日的基本情況�？梢钥闯�，L某挪用A公司資金案函證效果良好，引起了客戶的高度重視，初步了解了客戶交給L某資金的狀況，為司法會計鑒定人當面詢問并核對收條等憑證打好了基礎。
(5)后續工作。通過函證，鑒定人約定時間進行當面詢問，被函證人多積極配合，并主動提供收條、銀行轉賬憑證等證據，核對工作進展順利，經現場取證后初步核實了L某挪用A公司資金數據，部分不清楚情況再通過公安機關人員與L某核實，最終完成取證工作，且差距頗小，詳見表2。
三、結論
司法會計鑒定作為專項審計的一種，盡管注冊會計師在審計時和司法會計鑒定人在鑒定時均可能用到函證這種審計方法進行取證，但實施的具體程序不盡相同，實施過程中的側重點和具體注意事項也有所不同。即使同是在司法會計鑒定中，由于案情不同實施函證的具體程序和方法也可能不相同，如需采用函證進行取證，司法會計鑒定人應當運用職業判斷并結合實際案情選擇適當的程序和方法處理之。S
參考文獻：
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