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財務報表重述準則解析及其完善會計論文
【摘要】財務報表追溯調整和財務報表追溯重述是報表重述的兩種重要形式，前者是為了保證會計信息的可比信息，后者是為了保證會計信息的真實性，二者分別適用于會計政策變更和差錯。但是，二者確實又存在很多類似的地方，實務中很容易將二者誤用。本文根據國內外準則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務報表重述制度的政策建議。
【關鍵詞】會計政策變更 追溯調整法 前期差錯 追溯重述法
按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》(CAS28)規定，當發生會計政策變更時，需要視同該交易發生時即采用了該會計政策，并利用追溯調整法對本年財務報表的期初數和上年數進行調整，以保證財務報表信息的可比性;當本期發現前期重大會計差錯時，視為該差錯從未發生過，并按照追溯重述法，對本年比較財務報表進行調整�？梢�，CAS28對會計政策變更和重大的前期差錯引起的財務重述的界定是很清楚的，但是二者畢竟存在很多類似的地方，實務中很容易將二者混誤用。本文根據國內外會計準則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務報表重述制度的建議。
一、財務報表重述的兩種情形
(一)會計政策變更與財務報表追溯調整
根據CAS28規定，企業變更會計政策，需要追溯調整本年財務報表的期初數和上年數。所謂追溯調整追，就是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發生時就采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
(二)重要前期會計差錯與財務報表追溯重述
根據CAS28規定：追溯重述法是指在發現前期重大會計差錯時，視同該前期差錯從未發生過，從而對前期比較財務報表進行更正的方法。
追溯重述法適用于更正重要的前期差錯，不重要的差錯視同本期差錯更正法。前期差錯，是指當期發現的、發生在以前會計期間的會計差錯，指在會計核算中由于確認、計量和記錄等方面出現的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯，但重要性目前無定量判斷標準。
二、財務報表重述的動機分析
(一)追溯重述的動機前期差錯可能源于在會計確認、計量和列報等方面出現的錯誤，也可能源于會計舞弊。公眾公司的管理層為了迎合證券市場的預期，或為了使自己期權收益最大化，或為了實現融資的目的，往往會借助于會計差錯調整收益。
(二)追溯調整的動機
企業在編制會計報表時應使用相同的會計政策，但自發變更會計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會計政策變更來操縱利潤的情況卻并不少見。
三、財務報表重述相關準則規定
(一)美國會計準則對財務重述的規定
1.對會計政策變更的重新表述1971年7月發布的《美國會計原則委員會第20號意見書——會計變更》(APB 20)要求：企業在發現并糾正前期財務報告的差錯時，重新表述以前會計期間財務報告。APB20將需要重述的“會計差錯”歸納為計算錯誤、會計原則應用錯誤、財務報告公布日已經存在的事實的忽視或誤用。APB20對財務重述與追溯調整進行了明確的劃分：對于由于新情況或事后變化導致會計估計變更，不必重新表述前期財務報告，只需按未來適用法進行處理;對于會計政策變更，應當采用追溯調整法將會計政策變更的累計影響數調整期初留存收益和其他相關項目，但不主張重新表述以前年度的財務報告。
2.對前期差錯的重新報告義務
因前期差錯導致前期報表錯誤，因此，APB 20要求公眾公司在出現需要進行財務報表重述的情況后，應按照公認會計原則對前期差錯進行追溯調整，同時對比較財務報表進行財務重述，并向美國證券交易委員會(SEC)提交經修改的財務報告以代替以前提交給SEC的財務報告。
(二)我國會計準則對財務重述的規定
1.對會計政策變更的追溯調整會計政策變更的后果必然會表現在本期報表中，追溯調整只是調整比較信息。也就是說，會計政策變更會影響本期利潤，進而影響股票價格。所以，CAS28規定不能隨意變更會計政策。
在會計政策變更的情況下，CAS28不要求重編以前年度的會計報表，因為以前年度的財務報告仍然存在相關性和可靠性。所以，在追溯調整法下，涉及到損益類事項的會計政策變更可以直接通過“未分配利潤”科目進行調整。追溯調整只將會計政策變更變更的累積影響追溯到本期財務報表的期初或者上期，而不是發生的最早期間，因為前期財務報表仍然具有可靠性和相關性。
例如，本年度根據會計準則的要求，將交易性金融資產由成本與市價孰低法改為按照公允價值計量，那么需要假設新會計政策從該項交易發生時就一直存在，同時為了消除本期會計政策變更對本期財務狀況和經營成果以及現金流量的影響，需要調整增加本年資產負債表期初交易性金融資產、遞延所得稅負債、盈余公積和未分配利潤;調整增加本年利潤表公允價值變動損益和凈利潤的上年數;調整增加所有者權益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的上年數，以及整增加所有者權益變動表會計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的本年數。
2.對重要前期差錯的追溯重述
與會計政策變更不同，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，只會影響本期財務報表的所有者權益或者資產，所以，不會影響股票價格。而且公司如果發生重述，還會對股票價格產生不利影響。重述是指追到會計差錯最開始發生的時候，并對原財務報表進行更正，目的是保證原來財務報告信息的真實性與公允披露。
因為前期差錯是在本期發現并更正的，必然會影響到本期的資產和所有者權益，所以，既要調整期差錯期間的財務報表(比較財務報表)，還要調整本期資產負債表的期初數和利潤表的上年數，即既要調賬，還需要調表。
與追溯調整法不同，追溯重述法下，需要調整比較財務報表(嚴格來講，比較財務報表不同于本年財務報表的期初數和上年數)，所以，要借助于“以前年度損益調整”科目。具體而言，涉及到損益類事項的先通過“以前年度損益調整”科目，然后再轉入“未分配利潤”項目;涉及到利潤分配事項的，直接通過“未分配利潤”項目;既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，直接調整相應的科目。
例如，本年發現以前年度有一項辦公用固定資產漏提折舊，因為是在本年發現，首先要在本年資產負債表中補記累計折舊并減少應交所得稅(注意不能影響本年利潤表)然后調整增加本年資產負債表累計折舊年初數，調整減少應交稅費(所得稅)、盈余公積和未分配利潤項目的年初數;調整增加利潤表營業成本的上年數，調整減少本年利潤表凈利潤的上年數;調整減少所有者權益變動表會計差錯更正項目中盈余公積和未分配利潤的上年數。
四、對我國財務重述準則的完善
隨著財務重述準則的實施，財務報表重述的案例將會逐漸增加，從保護投資人利益出發，需要規范財務重述以遏制利用差錯更正進行盈余管理的現象。財務重述在遏制上市公司財務舞弊方面發揮著重要作用。由于后果不同，應當使適用于前期差錯更正的追溯重述法與適用于會計政策變更的追溯調整法明顯區別開來。
(一)規范重大與非重大前期差錯的劃分標準
如前所述，前期差錯進行重述，不會影響本期利潤，前提是要進行重述。但是如果公司不進行重述或者不完全重述，則會影響本期利潤，對股票價格產生影響。因為準則規定，不重要的前期差錯，因為視同本期差錯，只需要在本期更正，不重述，會影響到本期利潤，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。為此，對財務重述制度的實施盡快出臺更加具體的指導辦法，以防止上市有意識混淆二者的界限，以達到操縱利潤的目的。
(二)建立重述財務報表公開報告制度
鑒于重要的前期差錯已經造成前期財務報表失去真實性和相關性，應當要求上市公司對重述后的前期財務報表與原報表并列于官方信息披露網站，以便于投資者進行信息比較。
(三)充分披露會計政策變更的信息
會計信息提供者通常比會計信息使用者了解更多的有關企業生產經營的信息，即使是對公開披露的會計信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我國資本市場不完善和投資者不成熟的情況下，應當強調財務重述信息披露的充分性，而不必特別考慮信息披露成本問題。
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