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淺談合并會計報表的審計
合并報表審計是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的合并會計報表實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，并對合并會計報表發表審計意見。審計合并會計報表旨在確定合并會計報表的合并范圍是否正確、完整；合并會計報表的合并基礎是否正確、完整；合并會計報表的合并結果是否正確；合并會計報表及附注各項目的表露是否恰當。下面我想結合上述四個方面談談如何進行合并會計報表的審計。一、檢查合并范圍是否正確、完整
根據財會字（1995）11號《財政部關于印發（合并會計報表暫行規定）的通知》（以下簡稱“暫行規定”）的規定：凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納進合并會計報表的合并范圍。根據《會計制度》第一百五十八條：企業對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或固然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原則和按照國家同一的會計制度中有關合并會計報表的規定執行。企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收進、用度、利潤等予以合并。
根據上述規定，審計職員應檢查符合下列條件的被投資單位是否已納進合并范圍：
1、母公司擁有其半數以上表決權資本的被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權資本；（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權資本；（3）母公司直接和間接方式合計持有、控制被投資單位半數以上表決權資本。
2、被母公司控制的其他被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）通過與該被投資單位的其他投資者之間的協議，持有該被投資單位半數以上表決權；（2）根據公司章程或協議，有權控制被投資單位的財務和經營決策；（3）有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員；（4）在公司董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。同時，還應留意是否將下列不應納進合并范圍的子公司納進了合并范圍：已預備關停并轉的子公司；按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；預備近期出售而短期持有其半數以上的表決權資本的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司（應留意有的企業將持續經營的所有者權益為負數的子公司不納進合并范圍）；受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。
二、檢查合并會計報表的合并基礎是否正確、完整
1、檢查合并會計報表工作底稿所列個別會計報表是否經審計。如經審計，則與審定后的個別會計報表核對一致，并考慮個別會計報表審計意見對合并會計報表的程度；如由其他注冊會計師審計，則應對其出具的審計報告，提供的資料進行復審、和判定，必要時，可以以審計問卷的方式商請答復。如規模較小，其資產總額、主營業務收進、凈利潤等在企業團體中所占比例不大，則可要求該子公司提供與合并報表及其附注有關的明細資料。
2、檢查母公司和子公司會計報表決算日和會計期間是否一致�！皶盒幸幎ā币螅耗腹緸榱司幹坪喜媹蟊�，應當同一母公司與子公司的會計報表決算日和會計期間，使子公司會計報表決算日和會計期間與母公司會計報表決算日和會計期間保持一致，不一致時，母公司應當按照母公司本身會計報表決算日和會計期間，對于公司會計報表進行調整，以調整后的子公司會計報表編制合并會計報表；或者要求子公司按照母公司的要求重新編制會計報表，然后將經調整一致的個別會計報表編制合并會計報表。
3、檢查母、子公司采用的會計政策是否一致。2001年1月9日財會（2001）11號《財政部關于印發＜企業會計制度＞實施范圍有關規定的通知》第三條：為了便于編制合并會計報表，納進合并會計報表范圍內的***公司，應當盡量采用相同的會計政策。假如企業團體母公司已經實施了《企業會計制度》，母公司應當要求其子公司也實施《企業會計制度》，在編制合并會計報表時，應當按照《企業會計制度》的規定對子公司的會計報表進行調整，并按調整后的數字編制合并會計報表。假如企業中的母公司尚未實施《企業會計制度》，而其部分子公司已經實施了《企業會計制度》的，企業團體中的母公司和其他未實施《企業會計制度》的企業是否執行《企業會計制度》，由母公司確定（如需經同級財政部分批準的，應經批準），但對外提供的合并會計報表，***公司所采納的會計政策應當同一。
財會?2003?10號《關于執行＜企業會計制度＞和相關會計準則有關題目解答（二）》第五條規定：在編制合并會計報表時，只要團體企業中有一個公司執行了《企業會計制度》，在編制合并會計報表時，應當按照已執行《企業會計制度》的公司的會計政策調整其他未執行《企業會計制度》的公司的個別會計報表，并按照調整后的數字編制合并會計報表。
根據上述規定若***公司采用的會計政策存在重大不一致，且對合并的財務狀況、經營成果和現金流量產生重大影響，注冊會計師應提請被審計單位在編制合并會計報表時對子公司的會計報表作必要的調整；當然，若相差不大且影響也不大，根據重要性原則可不作調整，但注冊會計師應提請被審計單位在合并會計報表附注中進行必要的說明，以免會計報表使用者產生誤解。
4、檢查母公司對子公司長期股權投資的核算方法是否符合有關規定。
“暫行規定”中規定：母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益性資本投資必須采用權益法進行核算，并以此編制個別會計報表，為編制合并會計報表提供基礎數據。據此審計職員應檢查對納進合并范圍的所有子公司是否均已采用權益法核算，尤其應留意的是納進合并范圍的***公司共同投資的子公司，應按權益法補做另一方未按權益法確認的投資收益。
三、合并會計報表審計應特別留意的幾個報表項目
1、外幣報表折算差額�！皶盒幸幎ā敝幸幎�，對于境外子公司以外幣表示的會計報表，母公司應當按規定將境外子公司會計報表各項目的數額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會計報表編制合并會計報表。對于境內子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報的會計報表，也應當按照本規定將其會計報表折算為母公司記賬本位幣表示的會計報表。
因此，假如合并報表中存在外幣折算題目，母公司必須采用現行匯率法將子公司的外幣會計報表折合人民幣：資產和負債項目按合并會計報表決算日的匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，均按會計事項發生日的匯率折算，未分配利潤項目以折算后的利潤分配表中該項目的金額列示；利潤表項目按合并會計報表期間的均勻匯率折算，因此形成的差額作為“外幣報表折算差額”列示于所有者權益中的利潤分配項目之后。若被審計單位合并報表中存在外幣折算題目時，審計職員應留意其處理是否符合上述要求。
2、合并長期股權投資。該項目數額可用下列公式予以驗證：
合并長期股權投資＝母公司和子公司長期股權投資一對納進合并范圍子公司的長期股權投資
3、合并價差。合并價差是由于母公司投出資產賬面價值與所持子公司股權比例對應的凈資產之間的差額的攤余價值，因此可以根據下列公式驗證該項目余額是否正確。
合并價差＝母公司和子公司攤余的股權投資差額一母公司和子公司未納進合并范圍的股權投資差額
4、少數股東權益。該項目數額可用下列公式予以驗證：
少數股東權益＝∑?（納進合并范圍的子公司凈資產±因***公司會計政策、會計估計不一致經調整一致而調增調減的利潤總額）×子公司（不含合營企業）中少數股東持股比例?
5、合并實收資本（股本）。盡大多數情況下該項目的數額與母公司的數額一致，只有在納進合并范圍的***公司間的投資關系尚未明確時才會出現不一致，此現象主要出現在國有團體公司的合并會計報表中，審計若發現此類差異應提請公司在會計報表附注中具體表露。
6、合并資本公積。盡大多數情況下該項目的數額與母公司的數額一致，只有在納進合并范圍的***公司間的投資關系尚未明確時才會出現不一致，此現象主要出現在國有團體公司的合并會計報表中，審計若發現此類差異應提請公司在會計報表附注中具體表露。
7、合并盈余公積項目：該項目數額與母公司的數額可能存在兩種情況，即相等、大于。（1）數額相等存在下列情形。①所有納進合并范圍的子公司?含按比例合并的合營）一直未實現盈利；②所有納進合并范圍的子公司?含按比例合并的合營企業?固然實現盈利，但一直未按《公司法》的規定計提法定盈余公積金和法定公益金。（2）大于母公司該項目的數額的情形。納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業）實現了凈利潤并按《公司法》的規定計提了法定盈余公積金和法定公益金，此時可以按下列公式驗證此情形下該項目數額的正確性：
合并盈余公積＝母公司盈余公積＋納進合并范圍子公司期末盈余公積×母公司持有股權比例（當***公司均持股時為折算后母公司實際持有股權比例）
8、合并未確認投資損失。該項目數額之所以出現是由于母公司根據《企業準則——投資》的規定，當納進合并范圍的子公司發生虧損時，母公司確認被投資子公司發生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。因此當納進合并范圍的子公司凈資產為負數時合并報表中就出現了“未確認的投資損失”這一項目，該項目數額可用下列公式進行驗證：
合并未確認投資損失＝∑?母公司持有股權比例（當***公司均持股時為折算后母公司實際持有股權比例）×納進合并范圍的凈資產為負數的子公司凈資產?
9、合并未分配利潤項目：該項目數額與母公司的數額可能存在三種情形：即小于、即是、大于。
（1）出現小于的情形。
①納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業）實現了凈利潤且***公司之間的關聯交易不存在未實現利潤，并按《公司法》的規定計提了法定盈余公積金和法定公益金，當出現該情況時可用下列公式進行驗證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤一合并未分配利潤。
②當***公司執行的會計政策、會計估計不一致，根據“暫行規定”等規定進行調整一致，并因此項調整而調減凈利潤時，可用下列公式予以驗證：
合并未分配利潤＝母公司未分配利潤＋母公司盈余公積—因***公司會計政策、會計估計不一致調整一致時而調減的凈利潤－合并盈余公積
�、郛敿{于合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業）實現了凈利潤且***公司之間的關聯交易存在未實現利潤、***公司均按《公司法》的規定計提了法定盈余公積金和法定公益金時，可用下列公式進行驗證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤—合并抵銷內部銷售尚未實現的利潤＋內部往來當期計提的壞帳預備－合并盈余公積。
（2）相等的情形。只有當所有納進合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業）一直未實現盈利，或固然實現盈利但一直未按《公司法》的規定計提法定盈余公積金和法定公益金時出現。
（3）大于的情形，只有當***公司執行的會計政策、會計估計不一致，根據“暫行規定”等規定進行調整一致、并因此項調整而調增凈利潤時出現，此情形下可用下列公式予以驗證：
合并未分配利潤＝母公司未公配利潤＋母公司盈余公積＋因***公司會計政策、會計估計不同調整一致時調增的凈利潤—合并盈余公積
10、合并投資收益。該項目數額可用下列公式予以驗證
合并投資收益＝母公司和子公司投資收益－納進合并范圍按權益法確認的對子公司的投資收益
11、少數股東本期損益。該項目數額可用下列公式予以驗證：
少數股東本期損益＝∑?（納進合并范圍的子公司凈利潤±因***公司會計政策、會計估計不一致經調整而調增調減的凈利潤）×子公司（不含合營企業）中少數股東持股比例?
四、檢查合并會計報表及附注各項目的表露是否充分、恰當
注冊會計師主要檢查以下會計報表附注項目的表露：編制合并財務報表進合并范圍的確定原則，合并所采用的會計；母公司所控制的境內外所有子公司及合營企業的全稱、業務性質、注冊資本、經營范圍以及公司對實在際投資額和所占權益比例等；納進合并財務報表范圍的子公司的原因及對公司財務狀況、經營成果的；納進合并范圍但母公司持股比例未達到50％以上的子公司，納進合并范圍的原因說明；公司報告期內合并報表范圍如發生變更的，應當表露變更、原因。若發生購買、轉讓股權而增加或減少控股子公司、合營企業的情況，應說明每個新增或轉讓股權的購買日及其確定方法；對按照比例合并方法進行合并的合營公司的特別說明；母公司財務報表的主要項目的注解。
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