年終獎稅收籌劃研究的論文
為了合理解決個人取得全年一次性獎金征稅問題，1月26日，國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號），此規(guī)定自2005年1月1日起實(shí)施。新規(guī)定的頒布及實(shí)施，大大拓展了年終獎稅收籌劃的空間。年終獎的稅收籌劃涉及億萬工薪階層的切身利益，因而具有廣泛的實(shí)際意義。
一、年終獎稅負(fù)，新辦法比舊辦法低，但并未給低薪階層帶來福音
對于全年一次性獎金（俗稱“年終獎”），舊辦法規(guī)定，對境內(nèi)個人取得的數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅，可單獨(dú)作為一個月的工資，不扣除費(fèi)用，全額作為所得直接按適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)納稅款。
而新辦法規(guī)定，行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位向其雇員發(fā)放的全年一次性獎金仍作為單獨(dú)一個月工資、薪金所得計(jì)算納稅，具體為將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，見表1。
新辦法降低了年終獎的適用稅率，例如，年終獎為6000元，舊辦法適用稅率為20%，而新辦法適用稅率僅為5%。大大降低市民年終獎稅負(fù)，年終獎將可以更多地“落袋”。因此，國家稅務(wù)總局通過對年終獎計(jì)稅方法的調(diào)整，將工薪階層過重的稅收負(fù)擔(dān)降下來，改變目前以工薪稅收占主體的個人所得稅格局（工薪稅收占個人所得稅收的比重為65%）。
通過分析發(fā)現(xiàn)，年終獎計(jì)稅方法的調(diào)整，并未給年薪在15600元以下的低收入者帶來福音，而年薪超過15600元以上的中高收入者從中受益，并且收入越高，受益越多。（詳見第4、5部分）。因此，要真正減輕低薪階層的稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)增加扣除項(xiàng)目或提高扣除標(biāo)準(zhǔn)。
二、年終獎稅負(fù)，理論算法又比實(shí)際算法低，實(shí)際算法更為合理
根據(jù)新辦法，稅務(wù)部門在實(shí)際計(jì)算年終獎個人所得稅時，將年終獎除以12，按其商數(shù)確定適用月工資薪金所得稅率和速算扣除數(shù)。而根據(jù)稅收理論，速算扣除數(shù)應(yīng)按下列公式計(jì)算：
本級速算扣除數(shù)＝上一級最高稅基×（本級稅率－上一級稅率）＋上一級速算扣除數(shù)公式(1)
因此，實(shí)際算法與理論算法的稅率一致，但實(shí)際速算扣除數(shù)與理論速算扣除數(shù)存在差異，導(dǎo)致年終獎稅負(fù)存在差額，理論算法比實(shí)際算法低。見表2。
年終獎稅收若采用理論算法，雖然符合公平原則，但是會造成年終獎的過度發(fā)放（年終獎將達(dá)到年薪所得的一半），既不利于企業(yè)制定合理的薪酬政策，也不利于工薪稅收的均衡入庫，而且年終獎實(shí)際算法的不公平現(xiàn)象是完全可以通過稅收籌劃避免的（詳見第8部分）。因此，相對而言，年終獎稅收的實(shí)際算法較為合理。
三、月薪應(yīng)均衡發(fā)放，不宜發(fā)放季度獎和半年獎
除年終獎外，工薪發(fā)放單位應(yīng)運(yùn)用收入分劈技術(shù)，將工資薪金盡量平均到每個月均衡發(fā)放，在累進(jìn)稅率下，將實(shí)現(xiàn)納稅最小化。新辦法規(guī)定，雇員取得除全年一次性獎金以外的.其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。新辦法同時規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，全年一次性獎金的計(jì)稅辦法每年只允許采用一次。實(shí)行年薪制和績效工資的單位，個人取得年終兌現(xiàn)的年薪和績效工資也按此辦法實(shí)行。而此前的規(guī)定是，除年終加薪外，數(shù)月獎金或勞動分紅可單獨(dú)作為一個月以全額確定稅率計(jì)征個人所得稅。在新辦法下，單位發(fā)放半年獎和季度獎，應(yīng)并入當(dāng)月工資薪金，造成月薪差距過大，使稅率攀升，從而多繳稅。因此，除年終獎外，月薪應(yīng)均衡發(fā)放，不宜發(fā)放季度獎和半年獎等數(shù)月獎金。
四、低薪職工發(fā)放年終獎多繳稅
前面的分析是就年終獎?wù)勀杲K獎，或者就月薪談月薪；下面，筆者將年終獎與月薪、全年工資薪金（以下簡稱“年薪”）綜合起來進(jìn)行稅收籌劃。
例1：張某年薪9000元，其中每月月薪均為500元，年終獎3000元。則張某月薪無須納稅，而年終獎應(yīng)納個人所得稅為：
(3000+500-800)×5%=135（元）
若張某年薪不變，無年終獎，每月月薪均為750元，則無須納稅。
此例中，當(dāng)張某有年終獎時，每月800元扣除費(fèi)用沒有扣完，而年終獎卻要納稅，導(dǎo)致多繳稅。因此，國內(nèi)人員年薪不足800×12=9600元，外籍人員年薪不足4000×12=48000元，不宜發(fā)放年終獎。
五、中高薪職工發(fā)放年終獎可節(jié)稅
例2：李某年薪30000元，無年終獎，每月月薪均為2500元。則李某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(2500-800)×10%-25]×12=1740（元）
若李某年薪不變，年終獎為6000元，每月月薪均為2000元。則李某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(2000-800)×10%-25]×12+6000×5%=1440（元）
此例中，李某年終獎為6000元時，年終獎稅率僅為5%，低于月薪稅率的10%，比無年終獎，全年可少納稅300元。因此，國內(nèi)人員年薪超過9600+500×12=15600元，外籍人員年薪超過48000+500×12=54000元，合理發(fā)放年終獎可節(jié)稅，而不發(fā)放年終獎導(dǎo)致多納稅。
六、不論年薪多高，年終獎上限為72萬元
例3：王某年薪240萬元，其中每月月薪均為12.5萬元，年終獎為90萬元。則王某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(125000-800)×45%-15375]×12+900000×35%-6375=794805（元）
若王某年薪不變，年終獎為72萬元，每月月薪均為14萬元。則李某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(140000-800)×45%-15375]×12+720000×30%-3375=779805（元）
此例中，王某月薪已達(dá)到最高稅率45%，年終獎為72萬元時，稅率為30%，而年終獎為90萬元時，稅率為35%。年終獎為72萬元比年終獎為90萬元，少納稅15000元。因此，不論年薪多高，年終獎上限為60000×12=72萬元。
七、根據(jù)職工年薪所屬區(qū)間，確定年終獎發(fā)放金額
設(shè)國內(nèi)人員每月月薪（不含“四金”等免稅項(xiàng)目）均為M，年薪（不含“四金”等免稅項(xiàng)目）為Y，年終獎（月薪不足9600元不發(fā)放年終獎）為E，則
Y=M×12+E公式(2)
設(shè)稅率為t，速算數(shù)扣除數(shù)為S，月薪稅收為TM，年終獎稅收為TE，年薪稅收為TY，則
根據(jù)上述稅率表和計(jì)算公式，運(yùn)用稅負(fù)平衡點(diǎn)法和試錯法，并借助電子表格，可得表3。
表3中，當(dāng)年薪為45100、115600、364600、949600、1669600元時，存在兩個節(jié)稅點(diǎn)。
例4：趙某年薪為45100元，年終獎為6000元，每月月薪為3258.33元。則趙某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(3258.33-800)×15%-125]×12+6000×5%=3225（元）
若趙某年薪不變，年終獎為11500元，每月月薪為2800元。則趙某全年應(yīng)納個人所得稅為：
[(2800-800)×10%-25]×12+11500×10%-25=3225（元）
此例中，多發(fā)年終獎，少發(fā)月薪，年終獎稅率上升，而月薪稅率下降，年終獎稅收增加的幅度恰好等于全年月薪稅收減少的幅度，處于稅負(fù)平衡點(diǎn)。
根據(jù)表3，年薪不同，年終獎也不同。比如，在第2區(qū)間，年薪Y(jié)∈(9600,21600)，則年終獎E∈(0,6000]且月薪M∈(800,1300)最節(jié)稅。比如，在第3區(qū)間，年薪Y(jié)∈[21600,45100]，則年終獎E=6000元，月薪M∈[1300,3258.33]最節(jié)稅。工薪發(fā)放單位應(yīng)估算職工的年薪，根據(jù)職工年薪所屬區(qū)間，確定年終獎和月薪的發(fā)放金額。
由于外籍人員工資薪金扣除費(fèi)用為4000元，根據(jù)表3可得表4。
八、年終獎發(fā)放應(yīng)避開稅收禁區(qū)
由于年終獎實(shí)際算法不同于理論算法，實(shí)際速算扣除數(shù)小于理論速算扣除數(shù)，在年終獎臨界點(diǎn)附近將產(chǎn)生不公平現(xiàn)象。
表2中，從第1級到第2級，年終獎臨界點(diǎn)為6000元。按照理論算法：
(6000×10%-300)-(6000×5%-0)=0因此按照理論算法，年終獎臨界點(diǎn)稅額是連續(xù)的，符合公平原則。
而按照實(shí)際算法：
(6000×10%-25)-(6000×5%-0)=275＞0
�。ㄕ玫扔诒�2中第2級與第1級稅負(fù)差額之差275-0=275）
因此按照實(shí)際算法，年終獎臨界點(diǎn)稅額是間斷的，存在跳空缺口。這樣將導(dǎo)致臨界點(diǎn)處，多發(fā)1元年終獎，將出現(xiàn)多繳幾百、幾千、甚至幾萬元稅收的不公平現(xiàn)象，見表5。
當(dāng)然這種不公平現(xiàn)象是完全可以通過稅收籌劃進(jìn)行避免的。發(fā)放工薪的單位，應(yīng)注意避開年終獎禁區(qū)，將年終獎與月薪、年薪進(jìn)行綜合籌劃，則可實(shí)現(xiàn)最大節(jié)稅。根據(jù)表3、表4和表5，年終獎發(fā)放禁區(qū)有(6000,11500),(24000,46000),(60000,115000),(240000,460000),(480000,700000),(720000,+∞)。
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