未來財務會計和財務報告的模式論文

未來財務會計和財務報告的模式論文

　　財務會計的改革，不單是中國經濟體制改革的一個課題，從90年代起，在國外，也掀起一股改進財務會計和報告的浪潮。既有議論，也有行動。例如：

　　1.1994年，AICPA的Jenkins委員會提出了關于改進財務報告和財務報表的建議。

　　2.1993年9月至1997年6月，美國SEC委員StevenM.H.Wallman在美國《會計了望》((AccountingHorizons)(AAA)雜志提出自己一系列的創造性觀點，特別是撻出改進財務報告的新模式。

　　3.從1992年起，IASC和英國美國的準則制定機?構（ASB、FASB)都對報告企業業績的報表進行了改革：

　　(1)1992年9月，英國ASB頒布第3號財務報告準則“報告企業財務業績”中除繼續保留并發揮“損益表”的作用外，增加了一張可以報告企業全部財務業績的報告——“全部已確認利得和損失表”(Statementoftotalrecognizesgainsandlosses)。

　　(2)1997年6月，美國FASB頒布了第130號財務會計準則“報告全面收益”（ReportingComprehensiveIncome),也要求在收益表之外，要有一份財務報表報告企業的凈收益和其他全面收益，即全面收益表。

　　(3)1997年7月，IASC正式公布了ASNo.1的修訂稿。修訂后的IASNo.1題目改為“財務報表的表述（PresentationofFinancialSate-ment)”。IASNo.1認為，現在的收益表中，凈收益同資產負債表中期末期初凈資產變動（如果把由于業主交易而引起的變化剔除）缺乏聯系。因為按照其他準則允許繞過收益表而在資產負債表上確認某些未實現的利得和損失這就需要有一份報表，既把收益表和資產負債聯系起來，又可反映企業當期已確認的凈財富的變化。所以，修訂后的IASNo.1也建議增設產權變動表或已確認利得和損失表。看來，在一整套財務報表中，應包括可反映企業全部財務業績、全部收益的報表已經在英、美等國和IASC成為現實。改革的目的，很顯然是為了把繞過收益表而在資產負債表中直接確認的利得和損失集中起來，向財務報表用戶提供更全面更有用的全部業績信息，進一步體現公允與充分披露的原則。

　　傳統的財務會計模式從30年代算起，已經存在了60年。它在市場經濟中重要不重要？答案是肯定的。WaUman在他的第二篇文章“財務會計與財務報告的未來——彩色方法”（1996年6月）中認為，掌握了財務會計這個工具的會計師，一直是使我們的金融市場忠實可靠的主要“守門員”（gatekeepers),如果沒有一套連貫的、思想完美的會計、審計準則來保證會計信息的質量和可靠性，資本市場的效率會低很多的，資本成本會提高，我們的生活水準也會下降（《Ac?countingHorizons)June,1996,P138)。Wall-man對于財務會計和會計師的作用的這種評價,應該說是很高的，也是中肯的。

　　事物總是要向前發展。財務會計的改進與改革不是現在才提出來的。在60年中，財務會計始終處在一個不斷完善的過程中。主要表現在：

　　1.關于財務報表的不斷完善，從傳統的兩張報表發展到現在四張基本報表。

　　2.把財務報表擴大為財務報告f財務H-W務舲隨心-馱釀顬紐躲娀守GAAP

　　3.從1939年正式公布會計研究公報(ARB)第1號以來，形成了規范財務報表的GAAP并建立了嚴格的財務報表審計制度，進一步促進財務報表按GAAP的要求，保證充分而公允的披露。

　　財務會計的主要缺點和問題

　　1.由于確認是建立在過去的交易事項情況的基礎上，歷史成本必然是主要的計量屬性，因此，財務信息，特別是財務報表的表內信息，主要是面向過去。

　　2.由于確認有嚴格的標準，實現原則仍然是在損益表中確認收入和盈利的指南，因此，許多有用的信息，如不能可靠計量，如自創商譽和人力資源就被排除在財務報表之外。

　　3.如果再考慮21世紀高科技的發展和知識經濟時代的到來，Wallman認為財務會計和財務報表在（1)為哪個主體報告（who)(2)報告什么（what)(3)何時報告（when)(4)通過什么渠道以及如何傳遞信息（where)等四個方面都有問題。

　　(1)關于who傳統的報告主體很明確，它是持續經營的，較為穩固的主體（企業)。今后，供應商、雇員將按特定的交易共同工作，這種交易制度將形成緊緊連接“主體串”（dusters)或虛企業（virtualfirms),這些企業可能比今天的企業規模要大。這種企業是為完成某些業務，把成千上萬人聯合在一起。一旦業務完成它就解散了。這種企業的主要資產可能只有“軟資產(softassets)”，“人力資源（humanresources)”和“知識資本（intellectualcapital)”。由于企業的外部邊界根據需要和效率可能每天都有變動。因此，今后企業的主體（會計主體和報告主體）的確定將比較困難。

　　(2)關于what按照傳統，運用資產和負債去生產財富總是按成本在財務報表中確認，即主要確認硬資產（hardassets)如存貨、廠房設備等。而今后在知識經濟（knowledge_basedeconomy)中，確認和計量的重點，將是商標、品牌和其他軟資產（softAssets)而資產的確認與計量正是傳統財務會計的薄弱環節。

　　(3)關于when即何時報告？目前財務會計只提供年度、中期和季度財務報告。顯然，信息的這種提供方法是不能滿足需要的。證券市場的價格，每天都有變化。Wallman并不主張增加財務月報、周報或日報。他只是建議：要建立一種及時報告的制度，從及時性（timely)到實時（real-time)即按真實的時間報告。

　　(4)關于where&how傳統的會計數據是按GAAP加工并進行分類，匯總報告。今后，為了及時地傳輸信息，可以向電腦終端用戶(end-uses)發送沒有加工、匯總的原始會計數據，相信這些用戶能夠有效地使用它們。

　　Wallman關于財務報告的改革建議彩色（多層面）模式（coloredmodel)

　　Wallman認為當前財務報告不能滿足使用者的需要，如確認計量偏重于有形資產即硬資產，忽視對無形資產即軟資產，如人力資源，知產權價值的確認與計量。特別是作為財務報告核心的財務報表，它所包含的信息，必須是綜合確認的基本標準，能夠在報表中確認的信息。因此，傳統的財務報表模式是以能否確認為基礎，要么能確認，就可進入報表，要么不能確認，就不能進入報表，好比非黑即白。Wallman稱傳統財務報告模式為“黑白模式”（Black&Whitemudel).

　　Wallman把FASB第5號報告所確定的四條確認標準，一項一項地分別予以考慮，同時把相關性列為必不可少的有用屬性，建立了他所說的分為五個層面的彩色報告模式。

　　1.在第1層面中，相關性、可靠性、可定義性和可計量性都符合要求。相當于財務報表的內容，可稱稱之為核心信息層（Corelayerofin?formation)

　　2.在第2層面中，相關性、可計量性和可定義性均符合標準，但可靠性有些問題，如“自創商譽”當作資產來計量就屬于這一情況。

　　3.在第3層面中，相關性與可計量性符合要求，但可定義性和可靠性有問題，如“顧客滿意程度”的計量（measuresofcustomersatisfac?tion),既不符合要素的定義，又比較不可靠。

　　4.在第4層面中，其他標準皆符合要求，但不符合可定義性，如關于風險的計量。

　　5.在第5層面中，除相關性外，其他標準均有問題，如一個企業的“持續經營價值”和“知識產權資本”的計量。

　　我們認為：

　　第一，Wallman的彩色模式同當前的財務報告（財務報表和其他財務報告）并無原則上的區別。在其他財務報告中披露的信息并不要求符合確認的全部標準。

　　第二，把相關性放在首位，而可以犧牲可靠性，是否偏離了財務會計信息的本質要求？

　　AICPA的〈論改進企業報告〉——有關財務報表的評價和主要的改進建議

　　1994年，AICPA發表了JenkinsCommittee的報告《論改進企業報告——著眼于用戶》。這份報告通過調查，對財務報表的評價，寫了兩段話可以稱為是結論性的：

　　1.“本委員會研究指出，財務報表是捕捉并組織財務信息的一種卓越的模式。財務報表所包含的信息處于一個有組織的形式，它可以分析存在于數據中一系列廣泛的趨勢和結果。這一系列趨勢和關系提供市場所許可和發展中的機遇、風險、成本、生產能力、盈利能力、流動性等若干.

　　2.“本委員會研究肯定了財務報表的重要性。財務報表一般提供使用者主要的信息。這些信息在很大程度上影響使用者的決策。原因放棄財務報表的分析”（“ImprovingBusinessReporting”AICPA,1994，p.26,引文中的著重號是引用者加的）。

　　因此，JenkinsCommittee是在肯定現行財務報表和其他財務報告的基礎上提出改進建議，改進的建議有四個方面。第一，改進企業報告中的信息類型；第二，改進財務報表；第三，改進審計在企業報告中的作用；第四，推動改革的必要措施。

　　我們只簡單介紹前兩個方面。

　　第一，改進企業報告的信息類型傳統的報告模型，基本上限于財務報表，并以財務信息為主，JenkinsCommittee則主張根據用戶的需要，擴大信息內容，建立一個五類十項要素的企業報告的綜合模型。

　　1.財務和非財務數據

　　財務報表和相關的信息披露（適用于分部和整體）（如銷售產品或服務數量與價格）管理部門用于管理企業的高層次經營數據和業績指標（比如，與收入市場占有率、質量等經營市場份額的上升或下降活動有關的統計數據；與生產率有關的統計數據、投入產出率。與成本有關的統計數據——雇員數量，平均工資，所消耗材料的數量與價格；與人力資源、自然資源、關鍵資產有關的數據等)。（適用于分部）

　　2.管理部門對財務和非財務數據的分析有關財務、經營和業績數據發生變化的原因、趨勢、影響

　　3.前瞻性信息

　　機遇與風險（適用于分部和整體）

　　管理部門的計劃（適用于分部）

　　實績與計劃的比較（適用于分部）

　　4.有關股東、管理人員的信息

　　董事、管理人員酬金，大股東及關聯方關系(適用于整體）

　　5.背景信息

　　廣泛的目標和戰略（適用于分部和整體）

　　經營活動和財產范圍，內容（同上）

　　產業結構對經濟的影響（同上）

　　第二，改進財務報表的建議

　　1.改進企業分部信息的披露

　　2.改進衍生金融工具的披露，研究對它的確認和計量

　　3.把表外融資如長期租賃、未合并和特殊目的的企業、證券化等問題的特征、風險加以披露

　　4.在每份財務報表中，其結構重新設計，要能分別報告核心（Core)交易和事項以及非核心（Non-core)交易和事項的影響、非核心資產和負債則按公允價值（fairvalue)計量

　　5.改進對不精確和不確定性的披露

　　6.單獨披露第四季度報告，而不用年度報告代替。

　　我們認為：

　　第一，AICPA所建議的企業報告的綜合模型包括了財務信息與非財務信息，甚至以后者為主，這種報告實際上等于企業經濟活動的全面報告，這樣做（1)是否符合效益大于成本的需要；(2)是否屬于財務會計的范圍，財務會計是否力不從心？或者說已超出了財務會計的對象和職責？（3)綜合報告主要承擔者似乎不應是會計部門而應是企業領導，并需組織各個部門共同協作來完成。

　　第二，關于財務報表的改革建議最有新意的是改革財務報表的結構，不論資產負債表、收益表或現金流量表都劃分為核心業務和非核心兩部分。這樣做，必能向用戶提供有用的，可比的信息。例如，核心信息可以更準確地了解企業的經營業績、財務狀況和現金流動信息，但重新調整歸類的工作量是否過大，成本是否過高？歸根到底還是一個效益與成本的關系問題。

　　幾點看法：

　　1.作為一個經濟信息系統，財務會計和財務報告總是隨著經濟環境的變化而變化，隨著用戶需要的改變而改變的。這就是說，靜止的觀點不符合事物發展的規律，市場經濟是動態經濟，財務會計和財務報告也應當是動態的。財務會計60年來的歷史也說明了這一點。

　　2.AICPA的Jenkins委員會的報告說明，它所調查的財務報表用戶，沒有用戶認為現在的財務報表應當拋棄。而Wallman的建議，似乎要拋棄傳統的財務報告模式。實際上，他的彩色模式的核心層面也還是傳統的財務報表的結構，除第5層面外，其他層面則是其他財務報告內容的分解。至于AICPA的《改進企業報告〉的建議，則比較積極穩妥，具有較大的可行性。

　　3.對傳統財務會計和財務報告的評價，歷來有著不同看法。意見分歧的實質是如何評價歷史信息的有用性，也是對于會計信息質量的兩個主要特征：可靠性與相關性誰更重要的爭論。

　　毫無疑問，會計信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關性。但兩者有時會矛盾，這時，我們怎樣取舍?美國FASB在第2號概念公告中的回答是模棱兩可的，當前美國會計界則傾向于優先考慮相關性，Wallman把相關性等同于有用性，把會計信息的這一特征，當作壓倒其他會計信息質量的前提。他提出的彩色報告模式中第2層面可以犧牲可靠性，第4層面只要相關性，其他信息質量都可以不考慮，可以說他是把相關性作為至高無上的信息質量。

　　4.我們也承認相關性是極端重要的信息質量屬性。正如，FASB第2號概念公告第100段所說：“不相關的信息為取得它而耗費的精力等于白費�！钡�我們首先應從總體上來考察傳統的財務報告，特別是它的核心部分——財務報表的結構和內容，要肯定財務報表所傳輸的基本信息，對絕大多數的用戶是相關的（歷史和現實都充分證明）。如果財務報表不具備這種基本有用性，它早已被淘汰，早已被其他信息傳遞手段所取代了。正是在這個意義上，我們肯定相關性——對絕大多數用戶具有不同程度的決策有用性——是財務報表的基本屬性。因此就現在的財務報告來說，在總體上，不存在有無相關性的問題，但存在著有些具有相關性項目沒有在報表中確認，而有些并不具備相關性的項目需要從報表內刪除或從其他財務報告中刪減，而未刪減等問題。至于可靠性則不然，所有表內確認或表外披露的信息都要考慮是否可以證實，是否如實反映，是否充分地、公允地表述。在這個意義上，可靠性應當最受報表編制和準則制定機構的關注。同樣，我們引用FASB第2號概念公告110段的話：“散發不可靠的，有引起誤導可能的信息，從長遠來看，對一切利害關系人都不利”。第107段還說，“如果信息可以核實，可以確信它反映了意欲反映的內容，并在選擇報告內容上也無偏向……好象老老實實的好學生才能考得高分�！�

　　可靠性包括完整性，即充分披露，可靠性的全部內容應包括可核實、如實反映、公允和充分披露。

　　1994年美國證券管理者理事會（CouncilofSecuritiesRegulationofAmericas,COSRA)發表的“美國充分和公允披露框架”曾強調指出：“在一個自由市場中，有效的資本分配需要向那些提供資本的人們充分而公允的披露。這種幫助是保護投資人的保證。因此，它促進投資人的信任和市場的流動與有效�！�1997年6月，COSRA發表了一系列“獨立審計師監證的原則”，重申了它支持充分和公允地披露上市公司的信息。

　　1998年3月的(AccountingHorizons)刊登了美國證券交易委員會主席約瑟?利維特(ArtherLovitt)在1997年的一次講話，題目是“高質量會計準則的重要性”。利維特認為，為了保護投資人和資本市場，為了防止誤導或不完整的財務報告，在美國建立了充分和公允披露的制度。良好的財務報告是由高質量的準則來保證的，什么是高質量的準則？這種準則：

　　第一，必須包括會計文獻中綜合的、普遍接受的會計基礎中的核心部分；

　　第二，必須促使財務報告具有可比性、透明度和充分的信息披露；

　　第三，必須做到相似的交易和事項，不論發生在何時何地都按相似的方法進行會計處理和報告，編報者和審計師必須按照一致的口徑來應用和解釋此項準則。

　　什么叫充分和公允的披露？利維特舉例說，本期發生并應當報告的交易和事項，既不提前，也不推后；它不多提預防未來“過苦日了”的準備；不確認遞延損失；不平滑各期利潤；不去人為地造成該企業似乎發展很穩定的假象。當海邊房屋遭到颶風時，要報告損失；正常年份應報告利潤�？傊�，要依據會計準則，表現真實。

　　從美國SEC的態度可以看到，作為可靠性的必要組成部分是：充分披露；公允披露；提高可比性和透明度，上市公司應向投資人和資本市場4速真實而不是虛假的企業圖象等等，這是美國資'本市場成功的關鍵；也是在美國投資的國內外投資人放心滿意的關鍵。SEC最關注的也是這一點。

　　究竟是Lovitt代表SEC的立場與觀點，還是Wallman?我認為應該是SEC的主席。我們絕不是反對相關性的重要性，會計信息應當具有相關性，但不論怎樣相關，會計信息總是只能滿足大多數使用者的一般的決策需要，而不可能滿足每個使用者具體的決策需要。強調相關性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導使用者，很難說它有什么決策有用性。在我國，目前會計信息失真的現象比較嚴重，我們更應強調會計信息的真實可靠。

　　5.溫故而知新。1953年，著名的會計學家利特爾頓（A.C.Littleton)在其《會計理論結構>一書中，曾明確指出，“探求真實（truthfinding)和反映真實(truthreflecting)是會計職能的重要部分”（plO)。他又說：

　　“會計的最高目標在于幫助某人借助于數據了解某個企業”，為了實現這一目標，“會計必須對數據加以利特爾頓認為歷史成本原則可以適當背離，但不能過份背離。他說：“接連不斷地背離歷史成本原則是否會削弱會計師保持和提高數據的高度客觀性的能力？如果客觀性被削弱了，那么，這是否意味著有關管理當局可以隨心所欲地改變財務報表數字�！�

　　6.通過以上的說明可以得出結論：可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂。即使在未來，公允價值的應用可能越來越廣泛（特別應用于計量衍生金融工具和避險活動方面，如美國FASB1998年6月發表的FASNo.133所指出的），但公允價值不可能完全取代歷史成本。而且，公允價值的應用也要求力求可靠，力求充分而公允地表述企業的真相。這就是說，未來的財務會計和財務報告不論怎樣改革，都不應偏離這個基本方向：可靠性、相關性和可比性缺一不可。其中，可靠性是基礎，是核心。

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