企業環境成本

試論企業環境成本的會計核算與應注意的問題

[摘要] 企業環境成本的核算與賬務處理，應做好籌建環境成本、研發環境成本、采購環境成本、制造環境成本、銷售環境成本、回收和處置環境成本以及棄置和恢復環境成本的核算與賬務處理工作。進行環境成本會計核算，應具備法律、環境會計準則、環境科學在企業中的應用等條件。同時，也應注意環境成本可追溯性的特點。

　　[關鍵詞] 環境成本；賬務處理；會計核算

　　環境成本在會計上表現為環境資產、環境負債、環境費用和直接計入利潤的環境損失。在設置“環境成本”及其明細科目的同時，還應當在傳統的損益類科目下設置與環境成本有關的明細科目，同時在“生產成本”總賬科目下按照產品設置的明細賬中，單獨設置“環境成本”項目，與原材料、工資及福利費、制造費用等成本項目并列。

　　一、企業環境成本的核算與賬務處理

　　(一)籌建環境成本的核算與財務處理籌建環境成本是由于企業在籌建期間為避免企業在未來的生產經營過程中對環境不利的因素而發生的，屬于環境預防成本。從能否資本化的角度可以分為兩類。

　　一是對于能夠形成資產的部分，計入固定資產，即環境固定資產。企業在籌建期間建造的環保設施，應當按照這些環保設施達到預定可使用狀態前的合理必要的支出予以資本化。發生支出時，先歸集計入環境成本———籌建環保成本，待達到預定可使用狀態時，再轉入固定資產科目，可設置環保固定資產明細科目，或直接設置環保固定資產一級科目。環保固定資產應該在預計的使用壽命內計提折舊，折舊費用按照作業成本法分配計入相關產品的成本(環境成本項目)。環保固定資產也應計提減值，計提的減值可比照一般固定資產處理。

　　二是對于不能形成環境固定資產的環境籌建成本，可比照傳統的開辦費用來處理。具體核算時先計入環境成本———籌建環境成本(費用化的環境成本)科目，等企業開始生產經營后一次性計入開始當月的管理費用———環境管理費用。

　　(二)研發環境成本的核算與賬務處理研發環境成本是企業在開發新產品時，為了避免或降低產品在未來的生產、銷售、使用、棄置等環節對環境的破壞而發生的一種環境預防成本。由于該產品能否研發成功還存在不確定因素，只有在具備資本化的條件時，才可以先計入無形資產，在產品生命周期內分攤計入產品成本，否則在當期與一般的費用化的研發支出一起計入當期損益。

　　對于企業在研發階段購置的，專門用于減少研發階段環境污染的設備應直接計入固定資產———環境固定資產，并按照預計使用壽命計提折舊，折舊費用計入研發環境成本。在研發階段購置用于減少研發階段環境污染的材料等，直接計入環境存貨，將來計入環境預防成本。具體核算時與產品研發相關的環境成本，具備資本化條件的研發環境成本先計入環境成本———研發環境成本(資本化的研發環境成本)，不具備資本化條件的研發環境成本計入環境成本———研發環境成本(費用化的研發環境成本)。期末將不具備資本化條件的研發環境成本轉入管理費用———環境管理費用，在產品研發結束后，能夠資本化的研發支出轉入無形資產———環境無形資產。與一般無形資產不同的是，環保無形資產應當全部劃分為使用壽命有限的無形資產，并在預計使用壽命內攤銷，計入相關產品的成本。對于環保無形資產也應當計提減值，比照一般無形資產處理。

　　(三)采購環境成本的核算與賬務處理采購環境成本是企業在生產產品的準備階段，為采購符合環境保護標準的原材料而多付出的一種差額成本，屬于環境預防成本。對于采購環境成本應當將其從原材料的采購成本中剝離出來單獨確認，先計入環境成本———采購成本，待這些材料入庫后再將其確認為存貨———環境存貨。在領用時，按照不同產品耗用材料的比重或材料定額分配后計入產品成本中環境成本項目。

　　(四)制造環境成本的核算與財務處理制造環境成本是企業在生產制造過程中，為避免、減少對環境的破壞而發生的環境預防成本或者治理已經造成的環境污染而發生的環境治理成本。對于其中的環境預防成本應按照作業成本法分配計入不同產品的成本，即資本化。環境治理成本應當直接計入當期損益或者直接從當期利潤中扣除。具體核算時，企業可先將發生的環境制造成本按照環境作業歸集在環境成本———制造環境成本的科目中，對于可以計入產品成本的部分，按照作業成本動因分配給相關產品，從環境成本———制造環境成本轉入生產成本中的環境成本項目；對于不能計入的部分，從環境成本———制造環境成本轉入管理費用———環境管理費用或營業外支出———環境成本損失。

　　(五)銷售環境成本的核算與賬務處理銷售環境成本是企業在銷售環節為避免和減少對環境的破壞而發生的環境預防成本或者治理已經造成的環境污染而發生的環境治理成本。銷售環境成本發生在產品加工完成后，與產品成本沒有直接關系，應直接計入當期損益或者直接從當期利潤中扣除。具體在核算時，應先將銷售階段發生的環境成本按照環境作業歸集計入環境成本———銷售環境成本，屬于環境預防成本的部分，從環境成本———銷售環境成本轉入銷售費用———環境銷售費用；環境治理成本部分，從環境成本———銷售環境成本轉入營業外支出———環境成本損失。

　　(六)回收和處置環境成本的核算與賬務處理回收和處置環境成本是指企業在產品售出后為減少或消除產品在消費后殘余物質對環境的影響而發生的環境預防成本或環境治理成本。企業應當將其按照當期生產產品的數量計入當期的產品成本，并確認為一項預計負債。具體核算時可先計入環境成本———回收和處置環境成本，同時確認預計負債———環境預計負債；再將回收和處置成本按照作業成本動因分配計入產品成本，從環境成本———回收和處置環境成本轉入生產成本中的環境成本項目。在回收產品消費后的剩余物質發生經濟利益流出時，沖減預計環境負債。

　　(七)棄置和恢復環境成本的核算與賬務處理棄置和恢復環境成本是企業在關閉后，為了治理企業殘余物對環境的影響或恢復環境而發生的環境治理成本。比如，煤礦在礦井枯竭后封閉礦井、回填、恢復地貌等發生的費用。這部分成本是企業生產結束后才發生的，但在企業設立時就要預見到，采用預計的辦法在企業整個生命周期內計提準備，以備企業關閉治理時支付。在預計棄置和恢復環境成本時，應當考慮貨幣資金的時間價值。

　　具體會計處理為：計提準備時借環境成本———關閉和恢復環境成本，貸記預計負債———預計環境負債：期末將環境成本———關閉和恢復環境成本轉入管理費用———環境管理費用；企業在實際支付棄置和恢復環境成本時，借預計負債———預計環境負債，貸記有關資產科目。企業使用的某些固定資產在報廢后發生的棄置費用也屬于棄置和環境恢復成本，這部分費用可以采用資產在入賬時予以估計，計入所購置固定資產的成本。

　　二、企業環境成本會計核算應注意的問題

　　(一)進行環境成本會計核算應具備的條件

　　1.法律條件。目前，我國與環境保護相關的法律體系包括憲法中關于環境保護的條款、《中華人民共和國環境保護法》和《中華人民共和國環境影響評價法》等。這些法律法規對環境保護標準的規定比較籠統，沒有制定詳細的企業環境標準。環境成本的核算缺乏統一、有力的依據。而環境成本的確認、計量、核算以及信息披露都必須以詳細、切實可行的相關法律作為依據，這就要求國家應該針對不同行業、不同規模的企業制定其對環境污染的限制標準。

　　2.環境會計準則條件。大多數環境保護的法律法規在會計核算上不具有可操作性。但不等于環境保護的法律法規對會計實務沒有影響，只要法律規定了企業的環境義務，企業就必須遵守；而企業履行這些義務必然導致經濟利益的流出，必然要落實到會計處理上。會計準則必須要規范企業與環境相關的經濟業務的處理。

　　3.環境科學在企業中應用。在確認和計量環境成本的過程中，必須要對企業的生產經營行為、產品對環境的影響做出預測和分析，并將這些與法定標準對比，找出企業需要彌補的環境影響差距，再利用作業成本法確定環境成本。必須由專業的環境人士處理。環境科學必須在這個領域創新，使之在企業中能夠得以實施和應用。

　　(二)注意環境成本可追溯性的特點環境法律所規范的法律責任最根本的一條就是“誰污染，誰治理”。環境成本應以法律的形式，強制企業按照一定的標準計提并建立一筆環境保證準備基金，以解決環境成本追溯的問題。企業可以依據相關法律進行相應的會計處理，計提時借記管理費用———環境保證準備，貸記應付環境保證準備。如按照法律規定，這筆準備基金需要上交國家集中管理的，在上交時借記應付環境保證準備，貸記貨幣資金相關科目。
　　(三) 企業應對國家頒布的相關環境法律法規的關注有一定的前瞻性環境成本是企業發生的屬于傳統成本以外的、為使企業對環境的危害降低到國家相關法律規定的標準或以下而發生的一切合理的必要的支出。沒有法律的約束就沒有環境成本的確認和計量。但企業對環境相關法律的關注不能只停留在現行法規的基礎上。

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