談“長期股權投資”后續計量方法的轉換
摘 要：長期股權投資是企業基于其投資戰略對目標單位進行的投資，同時形成對目標單位的權益的一種金融資產。長期股權投資在企業的投資中占有重要的地位。在長期股權投資會計核算中，成本法和權益法的轉換是難點也是重點，如果不能正確處理長期股權投資后續計量方法的轉換，就可能成為企業操控利潤的手段。2010年會計準則對長期股權投資的部分內容重新做了修改，修改后長期股權投資的會計處理方法對比以前更具有可理解性，也更與國際會計準則趨同。
關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法
Abstracts: Long-term equity investment that based on a company’s investment strategy is to target investment units while format a kind of financial assets of the rights of the target unit. Long-term equity investment plays an important role in business investment. The accounting treatment of long-term equity investments including the initial measurement follow-up measurement method for long-term equity investment which account for the conversion and disposal of contents. Long-term equity investment has two critical methods including cost method and equity method and the conversion of these two methods is a key difficult.If can not correctly solve this problem it may become a means to manipulate profits. Accounting standards on the part of the long-term equity investments made important pro-modified with long-term equity investments in the revised accounting treatment .for compared with the old standards the revised one is more comprehensive and more converge with international accounting standards.
Keywords: long-term equity investment; the cost method ; the equity method
一、引言
長期股權投資是企業基于其投資戰略對目標單位進行的投資，同時形成對目標單位權益的一種金融資產。長期股權投資在企業的投資中占有重要的地位，按照投資單位對被投資單位投資份額的大小不同從而擁有對被投資單位權益的不同，長期股權投資的后續計量方法分為成本法和權益法。取得投資后，如果投資單位能夠控制被投資單位的財務和經營政策，或者投資單位對被投資單位達不到控制、共同控制或重大影響，投資在市場上無報價且公允價值得不到可靠計量，那么，長期股權投資后續計量應該采用成本法進行核算；除此之外，投資單位的長期股權投資后續計量方法應該采用權益法。當然，在持有投資期間，投資單位也會由于各種因素的影響而擴大對被投資單位的投資份額，或者出售對被投資單位的投資。由于投資方改變了投資份額從而改變了其在被投資單位擁有的權益，所以就出現了投資方長期股權投資后續計量方法的轉換問題。如果取得投資后，投資方不能正確處理長期股權投資后續計量方法的轉換，就可能成為企業操控利潤的手段，從而有惡意制造差錯的嫌疑。所以正確處理長期股權投資后續計量的轉換對企業而言具有重要的意義。
二、長期股權投資后續計量方法及其轉換
企業長期股權投資后續計量方法有兩種：成本法和權益法。成本法，是投資按成本計價的方法。權益法，是投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資單位享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
當企業對子公司投資或者企業對被投資單位的投資達不到控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上無報價且公允價值得不到可靠計量時，長期股權投資后續計量均采用成本法核算。企業對聯營企業或合營企業進行投資形成的長期股權投資后續計量采用權益法核算。
企業在投資持有期間，因為各方面情況的變化，可能導致其投資的后續計量方法由一種方法轉換為另一種方法。后續計量方法的改變可分為以下四種情況：
�。ㄒ唬┩顿Y單位追加投資導致持股比例上升，后續計量由成本法轉換為權益法。
如投資單位原持有被投資單位1%的股份，由于對被投資單位無控制、共同控制或重大影響且在市場上無報價公允價值不能可靠計量，故后續計量方法采用成本法核算。后來，企業追加投資至20%，對被投資單位有重大影響，所以，長期股權投資后續計量方法由成本法改為權益法核算。
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制，在成本法轉為權益法時，應區分原有的長期股權投資以及新增的長期股權投資兩部分分別處理：
1、原持有的長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
2、對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的投資成本和當期的營業外收入。
根據上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關商譽或計入損益的金額。
3、對于首次投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有的份額的，一方面調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益；對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。
�。ǘ┩顿Y單位因處置部分投資導致持股比例下降，后續計量方法由成本法轉換為權益法。
如投資單位原持有被投資單位60%的股份，由于對被投資單位能達到控制，故后續計量方法采用成本法核算。后來，企業出售了部分投資，使投資份額降至20%，對被投資單位達不到控制但有重大影響，所以，長期股權投資后續計量方法由成本法改為權益法核算。
首先應按處置比例或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額（在權益法下我們只認一個公允價值，那就是購買日的公允價值，因此，對于處置或收回投資時點上，被投資單位可辨認凈資產的公允價值與我們無關），屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期估產投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。
對于原取得投資后至處置投資之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利和利潤）中享有的份額，調整留存收益；對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中應享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應計入“資本公積——其他資本公積”。
�。ㄈ┩顿Y單位因追加投資原因導致持股比例上升，后續計量由權益法轉換為成本法。
如投資單位原持有被投資單位20%的股份，由于對被投資單位有重大影響，故后續計量方法采用權益法核算。后來，企業追加投資至60%，能夠控制對被投資單位的財務和生產經營決策，所以長期股權投資后續計量方法由權益法轉換為成本法核算。
�。ㄋ模┩顿Y單位因收回部分投資導致持股比例下降，后續計量由權益法轉換為成本法。
如投資單位原持有被投資單位20%的股份，由于對被投資單位有重大影響，故后續計量方法采用權益法核算。后來，企業出售了部分投資，使投資份額降至1%，對被投資單位達不到控制、共同控制或重大影響且在市場上無報價、公允價值不能可靠計量，所以長期股權投資后續計量方法由權益法轉換為成本法核算。
其中，前三種情況在長期股權投資后續計量方法的轉換時，基于其重要性原則要進行追溯調整，而第四種情況由于投資企業在收回投資后，其對被投資單位的投資份額較小，從重要性角度分析，投資企業的投資對被投資單位不具重要性，故后續計量方法的轉換不必進行追溯調整。
以下分別從這四種情況出發，舉例說明長期股權投資后續計量方法轉換的會計處理。
三、舉例說明成本法和權益法的轉換
例1，A公司于20×8年2月取得B公司10%的股權，成本為900萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為8400萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月10日，A公司又以1800萬元的價格取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉換為權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部交易，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為900萬元，未派發現金股利或利潤。假定不考慮其他因素。
要求：（1）編制20×9年1月10日，A公司追加投資的賬務處理。
�。�2）編制長期股權投資追溯調整的賬務處理。
1）借：長期股權投資 1800
貸：銀行存款 1800
2）對長期股權投資賬面價值的調整
�、� 對于原10%股權的成本900萬元與原投資時應有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額840萬元直接的差額60萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動3600萬元相對于原持股比例的部分360萬元（3600×10%），其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分90萬元（900×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動270萬元，應當追加調整長期股權投資的賬面余額，同時計入“資本公積其他資本公積”。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資 360
貸：資本公積——其他資本公積 270
盈余公積 9
利潤分配——未分配利潤 81
�、� 對于新取得的股權，其成本為1800萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1440萬元（12000×12%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
例2，A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬元取得B公司60%的股權，采用成本法核算長期股權投資。2009年1月1日B公司可辨認凈資產公允價值為10000萬元，取得投資時被投資單位僅有一項固定資產的公允價值與賬面價值不相等，除此之外，其他可辨認資產、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產原值為200萬元，已計提折舊40萬元，B公司預計使用年限為10年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊；A公司預計該固定資產公允價值為400萬元，A公司剩余使用年限為8年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。假定A、B公司間未發生任何內部交易。（非同一控制下的企業合并）
B公司2009年和2010年與該投資相關的其他相關條件如下：2009年B公司實現的凈利潤為400萬元，可供出售金融資產的公允價值的變動為60萬元，分配股票股利200萬元。2010年B公司實現凈利潤為500萬元，可供出售金融資產的公允價值的變動40萬元，分配現金股利500萬元。
A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權，出售價款3000萬元。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資核算方法由成本法改為權益法。
要求：根據上面資料編制相關的賬務處理。
�。�1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬元取得B公司60%的股權，采用成本法核算長期股權投資。
借：長期股權投資——B公司 7500
貸：銀行存款 7500
�。�2）、（3）、（4）、（5）、（6）
成本法下A公司不做賬務處理。
�。�7）2010年B公司分配現金股利500萬元。
借：應收股利 500
貸：投資收益 500
�。�8）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權，出售價款3000萬元。
�、� 結轉已出售部分投資的賬面價值的會計處理。
借：銀行存款 3000
貸：長期股權投資——B公司 2500
投資收益 500
�、� 按照權益法核算剩余長期股權投資
由于5000（7500×2/3）>10000×40%（剩余投資賬面價值大于剩余投資部分享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額），不需要調整長期股權投資的“成本”明細科目金額。
借：長期股權投資——B公司（成本） 5000
貸：長期股權投資——B公司 5000
調整長期股權投資“損益調整”和“其他權益變動”明細科目。
首先，調整長期股權投資“損益調整”明細科目金額=[900-(400÷8-200÷10)×2-500]×40%=136(萬元)
調整“其他權益變動”=100×40%=40（萬元）
借：長期股權投資——B公司——損益調整 136
——其他權益變動 40
貸：盈余公積 （136×10%）13.6
利潤分配——未分配利潤（136×90%）122.4
資本公積——其他資本公積 40
�。ǘ嘁娣ㄞD換為成本法
1、投資單位因追加投資原因導致持股比例上升，由權益法轉換為成本法。
因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司的投資，長期股權投資后續計量方法由權益法轉換為成本法。
2009年B公司實現的凈利潤為400萬元，可供出售金融資產的公允價值的變動增加60萬元，B公司分配股票股利200萬元。2010年B公司實現的凈利潤為500萬元，可供出售金融資產公允價值增加40萬元，B公司分配現金股利500萬元。
A公司于2010年1月1日以銀行存款4000萬元取得B公司50%的股權。至此A公司持有B公司90%的股權，對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資后續計量方法由權益法轉換為成本法核算。
要求：根據上述資料編制相關的賬務處理。
�。�1）A公司于2009年1月1日以銀行存款3000萬元取得B公司40%的股權，采用權益法核算長期股權投資。
借：長期股權投資——B公司（成本）3000
貸：銀行存款 3000
借：長期股權投資——B公司（成本）（10000×40%-3000）1000
貸：營業外收入 1000
�。�2）2009年B公司實現的凈利潤為400萬元。
將被投資單位賬面凈利潤調整為各項資產、負債為公允價值下的凈利潤：
調整后的凈利潤=400-(400÷8-200÷10)=370（萬元）
借：長期股權投資——B公司（損益調整）（370×40%）148
貸：投資收益 148
�。�3）2009年B公司可供出售金融資產的公允價值變動增加60萬元。
借：長期股權投資——其他權益變動 24
貸：資本公積——其他資本公積 24
（4）2009年B公司分配股票股利200萬元。
不做會計處理
（5）2010年B公司實現的凈利潤為500萬元。
將被投資單位賬面凈利潤調整為各項資產、負債為公允價值下的凈利潤：
調整后的凈利潤=500－(400÷8－200÷10)=470（萬元）
借：長期股權投資——B公司（損益調整）（470×40%）188
貸：投資收益 188
�。�6）2010年B公司可供出售金融資產公允價值增加40萬元。
借：長期股權投資——B公司（其他權益變動） 16
貸：資本公積——其他資本公積 16
�。�7）2010年B公司分配現金股利500萬元。
借：應收股利(500×40%)200
貸：長期股權投資——B公司（損益調整） 200
（8）A公司于2010年1月1日以銀行存款4000萬元取得B公司50%的股權。至此A公司持有B公司90%的股權，對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資后續計量方法由權益法轉換為成本法核算。
借：長期股權投資——B公司 4000
貸：銀行存款 4000
調整長期股權投資賬面價值：
①由于3000<10000×40%需要調整長期股權投資賬面價值
借：盈余公積 （1000×10%）100
利潤分配——未分配利潤 （1000×90%）900
貸：長期股權投資——B公司（成本 ） 1000
借：長期股權投資——B公司 3000
貸：長期股權投資——B公司（成本 ） 3000
�、� 投資長期股權投資的賬面價值
調整“損益調整”=[900－(400÷8-200÷10)×2－500]×40%=136（萬元）
借：盈余公積 （136×10%）13.6
利潤分配——未分配利潤 （136×90%）122.4
貸：長期股權投資——B公司（成本） 136
借：資本公積——其他資本公積 40
貸：長期股權投資——B公司（其他權益變動）40
�。�2）因收回部分投資導致持股比例下降，由權益法轉換為成本法。
因收回投資導致長期股權投資的后續計量方法由成本法改為權益法（投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中無報價且公允價值不能可靠計量的長期股權投資）的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。如投資比例由40%減持為1%的情況。
例4，甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2009年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調整為900萬元，出售取得價款2700萬元。
則甲公司確認處置損益相關的會計分錄：
�、俳Y轉處置投資的賬面價值：
借：銀行存款 2700
貸：長期股權投資——乙公司（成本） （3900×50%）1950
——乙公司（損益調整）（900×50%）450
投資收益 300
�、趯嘁娣ㄏ麻L期股權投資賬面價值轉入到成本法核算下長期股權投資的賬面價值：
借：長期股權投資——乙公司 2400
貸：長期股權投資——乙公司（成本）1950
——乙公司（損益調整）（900×50%）450
四、研究結論
長期股權投資是企業的一項重要的金融資產，正確區分企業的長期股權投資和企業擁有的其他金融資產，并能依據會計準則和相關會計制度進行正確的會計處理，對企業具有重要作用。會計準則委員會結合我國企業的具體實際情況和國際上的先進的理論和實踐經驗不斷地對長期股權投資的核算準則做修正�，F在長期股權投資的核算越來越符合經濟實質且具有可理解性，但對其調整還在繼續。我們要結合經濟事實和準則要求，對長期股權投資進行持續探討研究，這樣才能使會計信息更大程度地服務于企業的利益相關者，使會計真正成為有效的經濟管理工具。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社2006.
[2]張彬.關于長期股權投資成本法和權益法核算的分析[J].現代商業2010(06).
[3]徐璧.長期股權投資中成本法與權益法的比較[J].科技創新與生產力2010(07).
[4]馮梅.成本法與權益法之比較[J].現代商業2010(18).
[5]韓和芳.長期股權投資后續計量會計處理案例分析[J].財政監督2010(12).
【談“長期股權投資”后續計量方法的轉換】相關文章：
投資性房地產后續計量方法探討11-30
論述長期股權投資核算方法的比較和分析12-05
長期股權投資新舊準則的變化11-22
論述投資性房地產后續計量模式的對比12-05
長期股權投資管理論文11-15
試析長期股權投資中成本法應用03-28
淺析長期股權投資成本法與權益法的應用03-29
投資風險計量與分析探究03-28
- 相關推薦