避免雙重征稅協定適用中應注意的幾個問題
關鍵詞: 稅收管轄權/避免雙重征稅/沖突/法律適用
內容提要: 隨著我國對外經濟聯系進一步加強，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時，稅收協定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協定適用的特殊性進行分析，提出根據相關沖突法原理和規則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。
雙邊和多邊的雙重稅收協定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務機關并不能任意在他國實施某種征稅行為，除非國家之間已經有稅收協定存在[1]。伴隨著經濟的全球化以及世界范圍內各國企業所得稅制改革所呈現出的降低稅率的運行趨勢，各國間所得稅率的差異已經縮小[2]，因此避免雙重征稅（Double Taxation）較之稅源轉移（Transfers of Tax Sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨特之處，如消極作用原則、規則適用范圍上的雙邊性和全球性的區分等等。本文主要就避免雙重征稅協定適用上的特點，以及應注意的若干問題進行闡釋。
一、稅收協定的作用在于限制國內稅法的適用——消極作用原則
稅收協定的作用在于限制締約國國內稅法的適用，可從兩個方面加以考察：
1．稅收協定對來源地國課稅權的限制
例如，甲國國內稅法規定非居民在其境內從事受雇勞務活動取得的全部雇傭勞動所得均應在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權將局限于非居民在該國停留時間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設在甲國的常設機構負擔這幾種情形。又如，乙國國內稅法規定對股息、利息和特許權使用費根據其毛額按單一稅率進行預提課稅，但如果存在避免雙重征稅協定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權使用費稅率則降為0%。
如果國內法和協定計算所得的方法有所不同，而協定規則又是采用了稅率限制，那么就會產生一個問題：協定規則的限制作用究竟是限制應納稅額，還是既限制應納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經濟性重復征稅，對這類股息根據其毛額的一半按40%稅率進行課稅，現假定非居民取得股息為100，根據上述國內稅法規定，應納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據OECD范本第10條的規定，該國對股息的課稅稅率應限于協定規定的15%，應納稅額為100×15%=15。但也有人主張協定規則既限制應納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應納稅額，根據這一主張，協定適用的結果應為：應納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。
2．稅收協定對居住國課稅權的限制
協定對居住國課稅權的限制體現在：居住國在行使居民稅收管轄權對其居民的全球所得進行課稅的時候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應采取必要的消除雙重征稅的措施，以實現對跨國所得的公平課稅。盡管大多數國家在其國內法中均規定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協定可以保證在這些單邊措施無法適用時，納稅人仍可根據協定規定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當有關協定用語在協定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據協定第3條第2款各自依照本國國內稅法有關概念進行解釋，導致所謂“識別沖突”，即同一協定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時，來源地國和居住國可能均認為有權課稅，來源地國課稅后，居住國不會采取消除雙重征稅措施，而仍然會依其國內稅法對其居民的所得進行征稅，導致雙重征稅。但如果存在協定，根據2003年OECD范本注釋第23條的解釋，居住國在識別沖突的情況下，應接受來源國對協定沖突規則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協定規則的解釋和適用與來源國不同（注：OECD，Model Tax Convention on Income and Capital，Condensed Version，2003，para 32．1－32．7．例如E國的合伙企業在E國設立常設機構從事經營活動。其合伙人P為R國居民，將其對合伙企業享有的利益出讓。E國國內稅法將合伙企業視為透明體，而R國將合伙企業作為獨立納稅實體。因此，E國在適用E—R之間稅收協定時，將合伙人P的轉讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認為E國有權課稅；而R國在適用協定時，認為合伙人轉讓合伙企業利益，相當于轉讓公司股份，根據第13條第5款應由R國課稅。這一例子就屬于協定雙方因有關合伙企業的國內稅法規定不同而導致的識別沖突。這種情況下，R應認為E國對協定的解釋和適用符合第23條“依照協定規定”課稅的要求，采取協定規定的避免雙重征稅措施。）。
協定之所以以一種消極作用的方式發揮作用，因為協定和國內稅法是統一的國際稅法規范體系中功能、作用各有側重的兩個組成部分。在國際稅收法律關系中，各國依據主權制定的國內稅法的主要作用是創設征稅權、規定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內稅法確立的。而避免雙重征稅協定的作用在于運用沖突規范協調締約國各方現行的居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財產課稅的范圍或程度，另一方面規定居住國應對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財產的公平課稅。也就是說，協定對締約國國內法所規定之課稅權的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創設或擴大。
基于上述認識，在協定的適用實踐中應特別注意的不是看協定是否允許進行課稅，而是看是否限制了國內稅法確立的課稅權。如果國內稅法上沒有規定相應所得的課稅權，則無需適用協定規則，更不得以協定有規定為由進行課稅。
這一點可以通過下例加以說明：某公司設立于甲國，而實際管理機構所在地在乙國。乙國的個人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協定沒有類似OECD范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據甲乙兩國之間協定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規則使得該公司在協定上被視為乙國居民。甲國國內稅法規定對股息實行按25%稅率預提課稅。問：甲國現在是否可對該公司分配給個人股東的這筆股息按25%預提課稅？如果是從協定規則是否允許進行預提課稅來適用協定，那么根據協定第10條“股息”的規定，只有在分配股息的公司在協定上是甲國的居民時，甲國才能按15%的協定稅率進行預提課稅，而本案中，分配股息的公司和個人股東均為乙國居民，因此根據協定第10條，甲國無權課稅。上述的分析違背了協定的消極作用原則，是錯誤的。甲乙兩國間并無稅收協定規則限制甲國課稅權的行使，甲國可按其國內稅法規定對股息按25%預提課稅。
需要指出的是，締約國一方國內稅法的適用有時可能受到多個協定的限制，這種情況下該國在行使課稅權的時候應同時考慮到各個協定產生的限制效果。例如A公司為甲國居民。B公司同時具有乙國和丙國居民身份。B公司持有A公司25%的股份。A公司分配股息給B公司。甲國國內稅法規定對股息按25%稅率實行預提課稅。甲國在對股息進行課稅時，既要考慮到甲乙兩國之間協定稅率的限制（5%），同時又要考慮到甲丙兩國之間協定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協定的限制稅率進行課稅。
在某些國家，協定適用的結果有時候可能導致納稅人稅負的加重。如某公司同時在甲國與乙國擁有住所并同時開展營業活動。同時，根據甲乙兩國之間的協定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設在乙國的常設機構的利潤進行課稅。假定該公司在乙國設有常設機構，且歸屬于常設機構的利潤為正，不能歸屬于常設機構的活動的所得為負（虧損），此時有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權不能及于不可歸屬于常設機構的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時不會把這一虧損考慮在內，最終導致納稅人稅負的加重。其他國家則是在國內法規定，協定的適用不得使其居民處于比適用國內稅法更不利的地位，從而避免了對協定的上述嚴格解釋。
二、正確理解協定沖突規則中的重要概念和術語
1．同一概念術語在協定上與國內稅法上的含義可能有所不同
由于協定和國內稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術語在內涵和外延上在兩個體系內不一定完全重合。
以“居民”這一用語為例，OECD范本和UN范本第4條均規定，協定中的“居民”是指根據締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人（包括自然人和法人）。換句話說，協定上的“居民”是以締約國國內法上的居民定義為基礎的，要成為協定上的“居民”，必須符合締約國國內稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協定意義上的居民，例如同時具有締約國雙方居民身份的個人或法人，將根據協定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規則的適用，被視為其中一方在協定上的居民，在另一方則將被視為協定上的非居民（注：但在國內稅法意義上，該個人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內稅法中規定，如果居民根據其締結的避免雙重征稅協定的適用，在協定上被視為非居民，那么在其國內稅法上也將視為非居民進行課稅。）。
再如，國內稅法和稅收協定上所得項目的分類可能具有不同含義。某一項所得，在締約國一方的國內稅法可能被視為股息，并按25%預提課稅，但在協定上則可能不構成股息，而是被視為利息，并適用協定第10條關于利息的沖突規則（協定稅率10%）來協調雙方之間的課稅權沖突。最后的結果是：該國仍將按其國內法上關于股息課稅的規定進行課稅，但稅率限制在協定規定的10%以內。這是因為協定中的沖突規則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權來協調和解決締約國雙方的課稅權沖突，如果某一項所得在協定上被視為利息，協定第10條將被適用，來源地國的課稅權將限制在所得總額的10%以內，至于來源地國在國內稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權應限于所得總額的10%以內。
因此，在個案考察中，協定和國內稅法適用上的處理原則應當是：首先，以國內稅法為依據，確定課稅科目和稅率；然后，比照協定的定義和規則，對課稅對象的具體情況進行考察，確定協定如何適用；最后，對根據國內稅法規定進行的課稅是否受到協定的限制進行考察，如受到限制則根據這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進行課稅。
2．協定中“居住國”和“來源地國”的理解
對于協定中“居住國”的理解，根據協定第4條的規定，居住國是指納稅人根據該國國內稅法對其負有無限納稅義務的國家。如果納稅人同時符合協定締約國雙方國內稅法的居民定義，此時將適用協定第4條第2款和第3款關于解決雙重居民身份的規則，將其中一方視為納稅人在協定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應指出的是：
首先，該國在協定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協定上仍可能被作為居住國對待。
例如，根據協定第15條第2款的規定，非居民個人在勞務履行地國從事勞務活動收取的跨國非獨立勞務所得要依照183天規則在勞務履行地國享受免稅待遇，需要同時滿足三個條件。其中一個條件是：有關的非獨立勞務報酬并非由勞務履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認定為勞務履行地國居民企業，同時又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業的雙重居民身份呢？我們認為，第4條第2款和第3款的規定目的在于使協定的沖突規則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因為協定的沖突規則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因為是勞務履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。
其次，該國在國內稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結的避免雙重征稅協定上，仍然可能被視為協定意義上的居住國。
荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項判決中曾判定：一個同時具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協定，在協定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負有無限納稅義務，因此在其他稅收協定上（如荷蘭與比利時之間的協定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯誤之處就在于混淆了協定與國內法上的居民概念。
在協定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協定上的“居民”定義作了統一的規定，卻沒有對“來源地”這個用語進行統一的界定。實際上協定的沖突規則本身已經直接或間接地規定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實際負擔所得的國家為來源地；第6條以不動產所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協定意義上的“來源地”，而非締約國國內稅法上規定的來源地。例如甲國居民A支付利息給同居住在甲國的債權人B，但利息系由A設在乙國的常設機構負擔。甲國國內稅法規定支付人的居住國為來源地，乙國國內稅法規定以負擔利息的常設機構所在國為來源地。根據甲乙之間協定第11條第5款，該利息的來源地應為負擔利息的常設機構所在國，即乙國，而不論甲國國內稅法對來源地作何規定。
三、協定中沖突規則適用范圍的不同及重疊
避免雙重征稅協定中，根據所得種類的不同，分別制定相應的沖突規則（從第6條到第21條），據此協調締約國雙方課稅權的沖突：
第6條——不動產所得
第7條——營業利潤
第8條——船運、內河運輸和空運（所得）
第10條——股息
第11條——利息
第12條——特許權使用費
第13條——財產收益
第15條——受雇勞務所得（注：從2000年OECD范本開始，第14條“獨立個人勞務所得”被刪除，獨立個人勞務所得納入到營業利潤范圍，由常設機構原則加以調整。第15條的名稱也由“非獨立個人勞務”相應改為“受雇勞務所得”。這一修改的背景詳見OECD，Reporton Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention，April，2000．）
第16條——董事費
第17條——表演家和運動員所得
第18條——退休金
第19條——為政府服務的報酬
第20條——學生（為維持生活、教育或培訓收到的所得）
第21條——其他所得
適用這些沖突規則時，應注意兩個問題：
1．沖突規則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍
沖突規則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規定為例進行比較說明：
第6條第1款規定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動產所得取得的所得，可以在另一國征稅�！�
第7條規定締約國一方企業的利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。
二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規定既無法適用于不動產位于取得所得者居住國境內的情況，也無法適用于不動產位于第三國的情況，只能適用于不動產位于締約國另一方境內的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動產位于取得所得者居住國境內，或者位于第三國境內，此時就不能適用第6條的沖突規則來協調協定方的課稅權沖突，而只能根據具體情況適用第7條“營業利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業的利潤”不僅包括該企業從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據第7條的規定，這些利潤應僅在企業居住國課稅，除非該企業在締約國另一方設有常設機構，此時常設機構所在國也可對歸屬于常設機構的利潤進行課稅（歸屬于常設機構的利潤也同樣包括來源于企業居住國、常設機構所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。
依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標準，協定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區分標準的意義在于，如果雙邊性沖突規則所調整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時該沖突規則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構成營業利潤的話）或第21條。
2．不同沖突規則的適用范圍存在重疊
協定中不同沖突規則之間存在不同程度的重疊：有些規則適用范圍甚至涵蓋了其他規則的范圍，例如第7條“營業利潤”與第8條“船運、內河運輸和空運”；第15條“受雇勞務所得”與第18條“退休金”；有些規則的適用范圍則與其他規則有所重疊，但不存在完全涵蓋關系。例如第7條“營業利潤”與第6條“不動產所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權使用費”；第14條“獨立個人勞務所得”與第17條“表演家與運動員所得”；第15條“受雇勞務所得”與第16條“董事費”、第19條“為政府服務的報酬”。
對于協定沖突規則適用范圍上可能存在的重疊問題，OECD范本已經規定了一定的解決方法：
一是對沖突規則范圍完全涵蓋其他沖突規則適用范圍的問題，根據一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關系，認定被涵蓋的沖突規則相對于涵蓋它的沖突規則屬于特殊規則與一般規則的關系，因而應當優先適用。例如第8條優先于第7條優先適用；第18條優先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。
二是對于沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規定，如第7條與第6條之間以第6條優先適用。但仍有些情況沒有規定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應適用哪一協定規則進行課稅呢？一方面，可以認為該所得屬于第18條調整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨占課稅；另一方面，也可以認為這一所得屬于第17條調整的運動員跨境參加體育競賽的所得，比利時作為運動員的活動地國有權對該球星的一半退休金進行課稅。由于協定上并沒有規定第17條和第18條適用上的優先順序，其結果是兩個條款可能同時被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊球員（如朝鮮），那么甚至還可能會再適用第19條“為政府提供服務的報酬”，從而同時適用三條協定沖突規則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權，這一期權可以作為非居民跨境受雇勞務所得的一部分，根據第15條課稅；同時，期權本身又是一種資本權利，會帶來資本收益，還可能適用第13條進行課稅，但范本沒有規定第13條與第15條適用上的優先順序，協定方可能分別根據這兩條規則進行課稅，最終導致雙重征稅。
OECD范本對沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數情況，均未加以規定。實踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學者John Avery Jones教授主張應根據具體案件的事實情況，確立這些重疊的規則在適用上一定的層級關系（必要的時候甚至可以強行建立這種層級關系），據此解決不同規則適用范圍的重疊問題；另一種觀點（如荷蘭稅務法院法官等人）認為，上述主張不具有操作性，因為很多范圍重疊的規則之間并沒有清晰可見的層級關系或優先關系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優先關系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規則優先，強行確立所謂規則的層級關系缺乏合理性。因此他們認為，在協定不同規則范圍存在重疊而協定又沒有明確規定的情況下，只能是同時適用這些規則。根據第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時在同時適用第17條（未排除其課稅權）和第18條（排除其課稅權）的情況下，根據協定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權；納稅人則可能根據第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務當局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協定不同規則適用范圍的重疊問題，因此，協定締約方在締約之時應盡可能地明確對此加以規定，或者通過議定書加以規定，或通過主管稅務機關依照協定中的相互協商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。
注釋:
[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權及其沖突之協調[J]．河北法學，2005，（7）：53．
[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[J]．河北法學，2006，（5）：39．
[3]Schoueri，L．E．，The Residence of the Employer in the“183 Day Clause”（Article of the OECD’s Model Taxation Conven-tion），Intertax，1993，pp．20－29．
[4]OECD，Discussion Draft on the Proposed Clarification of the Scope of Paragraph 2 of Article 15 of the Model Tax Convention，http：//www．oecd．org/dataoecd/52/61/31413358．pdf，April，2004．
[5]Kees van Raad，Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．
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