治理特性的轉變歷程與知識經濟條件下治理會計的人文化趨向會計畢
一、隨著時間的推移，治理從物本育理向人本、智本治理，也就是從硬治理向軟治理發展，這一發展方向標志著普理的特性已從趨于
�。ㄒ唬┲卫韽奈锉局卫硐蛉吮�、智本治理發展
大家知道，由轉變為知識經濟，實際上是意味著由資源依靠型經濟轉變為知識（智力）依靠型經濟。也就是產業經濟作為資源依靠型經濟，在其初期發展階段，是以材料、能源為主要的物的因素居主導地位，產品生產是集成資源。與此相適應的治理，就是物本治理，即按照物質運動的來進行治理。20世紀初期的泰羅創立的科學治理就是最典型的物本治理。由于科學治理基于“經濟人”假設，把工人看作是機器設備的附屬品，泰羅倡導的時間、動作研究就是把人依附于機器，把人性物化，把人也當作物來治理。因而，科學治理實質上是一種非人性化的物本治理。
20世紀30年代以后，隨著人際關系、行為科學等的形成與發展，人們開始熟悉到把人看作是只會打工掙錢、養家生活的單純的“經濟人”，未免太簡單化了。除了經濟因素外，還必須充分考慮人的思想感情和心理、等方面的因素，把人如實地看作是“社會人”，作為社會人的集合體，必須尊重人在企業生產經營中的主體地位。于是有“人本治理”思想的萌芽。到20世紀中葉以后，人本治理的思想在理論上更趨成熟，在實踐上也廣為流行。
21世紀知識經濟的到來，人的智力成為最關鍵的居于主導地位的因素，而廣大員工作為高度發展的智力的載體，在企業生產經營中的主體地位進一步加強，人們還熟悉到人本的關鍵在于人的智力。在這種情況下，對物的治理，也是通過對人的治理來實現。由于從根本上說，在新的情況下，只有人的智能的充分發揮，物的潛伏價值才能深度開發出來，即人盡其才（能）是物盡其用的基礎，產品生產不再是集成資源，而是集成知識（智力），產品的知識（智力）含量越高，價值就越大。由此而形成了比一般所說的“人本治理”更高一個層次的以人的智力為核心的“智本治理”，它是一種以盡最大可能促進知識創新為中心任務的治理。
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“物本治理”遵循物質運動的客觀規律，因此以物為本的治理系統，在很大程度上是屬于可以精確化的機械系統，具有規范化（標準化）、定量化、可優化的特點。精確的核心是建立數學模型，并通過求解數學模型引出基本結論。由此可以看到，物本治理帶有明顯的精確、清楚、確定性的特點，因而人們將它回屬于硬治理范疇；人（智）本治理與物本治理有質的不同，以人（智）為本的治理系統是復雜的社會系統，是動態的有機體，所涉及的人的心理、社會層面、豐富的感情世界以及復雜的人際關系，具有很大的靈活性和不確定性，是難以用精確的數據來表現的。這就使精確的定量化方法在人（智）本治理中失往了使用的條件。人（智）本治理鮮明的人文性，要求深進到人的心理、社會層面和豐富的感情世界，從員工對自己行為的自主性和人際關系的***性出發，來充分調動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創造性，人（智）本治理的這種人文性、靈活性、非規范性（非標準化）和不確定性使人們將它回屬于軟治理的范疇。
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物本治理的精確性、規范性和定量化，使人們以為治理是一門科學，把它趨近于研究客觀世界物質運動規律的科學。人（智）本治理的人文性、靈活性、非規范性和不確定性，使人們以為治理是一門藝術。當代治理大師Peter Drucker（彼得·德魯克）就把治理視為一種“自由藝術”①，即不把治理看作是一種刻板的機械化的工作，而以為其思想的自由度是較大的。既然把治理視為一門藝術，在學科的分類上，人們把它起近于研究以人為主體的社會發展運動的人文科學，特別是其中的文學、藝術門類的學科。
二、運用不同的思維方式，研究不同類型的治理思維是人腦的性能活動。人的一切有意識的行為，都受人的有意識的思維的支配。治理行為自然也不例外。
如前所說，在治理系統中，物本治理具有精確、清楚、規范、確定性和可量化的特點。與此相適應，人們常用抽象（邏輯）思維。對這種類型的治理進行、研究。抽象（邏輯）思維，也稱科學思維。這是由于抽象（邏輯）思維是一種鏈條式、環環相扣的遞進式的思維方式，它借助于分類、比較、分析、綜合、回納、演繹等邏輯方式來實現。終極可以得出清楚的條分縷析的結論，這正是物本治理所要求的。具有精確性的抽象（邏輯）思維可以用定量化的形式來表述，可以編成嚴密的程序，用機來模擬再現。
人（智）本治理不同于物本治理，在于人（智）本治理的核心因素是人。按照行為科學理論，人總有自己的需要和追求，有自己的感情和意志。人的行為總是在一定的思想觀念的指導下進行的，具有主動性、創造性的特點，因而在人（智）本治理中，人的因素、精神因素和文化因素總是起主導作用的。這些都具有不確定性、靈活性、模糊性的特點。與此相適應人們常用自由度較大的形象（直覺）思維和靈感（頓悟）思維來對這種類型的治理進行分析、研究。形象（直覺）思維、靈感（頓悟）思維不同于抽象（邏輯）思維，它們不追求條分縷析地刻畫事物，而著眼于事物的整體特征和主要方面，寓理于形象，用形象來勾畫事物的輪廓，作出近似的、有靈活性的結論。這樣做，符合人本、特別是智本治理的特點。由此可以說，形象（直覺）思維、靈感（頓悟）思維不同于抽象（邏輯）思維，在于前者的自由度大，后者的精確度大，同把后者稱為科學思維相對應，應把前者稱為藝術思維。藝術思維不同于科學思維的主要特點，在于它遵循藝術創作的規律，不僅不要求盡對的精確，反而要求具有一定的模糊性，以便給人以較大的想象空間。可以說，這是藝術思維的精華所在。
腦科學發展為我們對人的思維方式取得較深刻的熟悉提供了可貴的生基礎，腦科學的研究成果說明，人的大腦在左、右兩個半球的思維功能是有差別的、各有側重的：左腦主要完成語言、邏輯、計算等的思考和行為，長于有條不紊的條理化思維，在抽象（邏輯）思維方面占上風；右腦主要完成綜合、想象、虛構等的思考和行為，在形象（直感）思維、靈感（頓悟）思維方面占上風。
計算機可以承擔人的左腦的工作，通過輸進相關的程序，計算機可以進行邏輯思維計算并顯得十分出色，比人做得更快、更好。而創造的功能則主要依靠右腦，其直覺和頓悟是創造的重要源泉，當然，真正完成一項創造，還必須進行語言的描述和邏輯的檢驗，也并非單純依靠右腦就能完成。因此，左、右腦的協同是創造力的真正基礎。
三、知識經濟要求治理向人文化的方向發展
知識經濟時代的智本治理，其特性從科學趨于藝術，不能不引起人們對治理會計特性的重新熟悉。這是由于，治理會計是融治理和會計于一體的一個專門領域，其形成就是要為企業的治理者有效地改進企業的生產經營活動提供治理信息，其特性自然是依治理的特性為轉移，并隨著治理特性的發展而發展。據此，我以為，知識經濟條件下治理會計的新發展，一個重要的表現是治理會計從同“物本治理”相適應的傳統治理會計向同“智本治理”相適應的治理會計人文化的方向發展。
這樣說，會不會同當前風起云涌的數字化浪潮相矛盾？我以為不矛盾，由于數字化浪潮，實質上是計算機化浪潮，是擴展人的左腦功能的浪潮，擴展左腦功能，的確能大大進步工作效率，但不能進行嚴格意義上的創造。人文化浪潮則重在擴展人的右腦功能。和現實都證實，只有擴展人的右腦功能開啟創造的閘門，才能進而取得豐富的創造性成果！
（一）治理會計人文化的組織基礎與思想、文化基礎
1、組織基礎。從縱向的集權化、控制性的治理轉變為橫向的、扁平式的分權化治理，以基層作為治理權力的基點，在組織成員之間形成一種同等的伙伴式關系，確立廣大員工的主體地位，賦予他們充分的自主權、知情權和參與權，使每個員工在各自的工作崗位上都有權依據他們直接把握的信息，審時度勢，適應情況的變化自行進行決策，并在其運作中形成一種以“自主治理”為基礎的“自行調節”、“自行控制”、“自行適應”的機制。這種不是靠權力而是靠信息來維系的組織結構，是治理會計人文化的組織基礎。
2．思想基礎。在企業內部實行“產業***”，使員工和經理職員處于同等地位，享有同樣的參與權力，把人本主義、***治理的思想貫串于企業治理過程的始終，使企業真正成為一個***的、人性化的組織（humanized organization），借以從人的內心深處來激發每個人的主人翁責任感和樂于奉獻的精神動力，使每個人頭腦中的知識寶庫都能轉化為企業取之不盡的創造源泉。這種尊重人的人格獨立、權力同等的***化思想，是治理會計人文化的思想基礎。
3、文化基礎。以價值觀和相應的道德風尚、行為為準則為核心的文化，是一種內在的自律性因素，它像一只“無形的手”，可以深進到人的內心世界，有效地規范和引導人的行為，在處理各種復雜的社會關系中充分發揮其“社會軟件”的作用。企業作為由廣大員工組成的有機聯合體，在組織與成員之間形成一種風雨同船。患難與共的企業文化，有助于增強廣大員工對企業的內聚力和對企業目標的認同感，進而實現組織目標與組織成員個人目標二者之間的協調一致性，并促使企業的生產經營布滿生機與活力。這是治理會計人文化的文化基礎。
�。ǘ┲卫頃嬋宋幕梢詾槠髽I提供多層次的智力服務
傳統治理會計一般只能為企業的治理者提供治理信息，即為企業改善生產經營治理提供信息支持。但在新的歷史條件下，只要求治理會計為治理提供信息支持，已經遠遠不夠了，應進一步從廣度、深度上擴展，除了從信息層面提供支持外，還應從知識、聰明層面為治理提供智力支持。這意味著在知識經濟條件下，企業治理對治理會計提出了更高的要求。
1、數據、信息、知識和聰明這幾個概念之間的區別和聯系。數據具有原始性，一項數據通過同其他數據相聯系，按照一定的要求進行組合，賦予它熟悉上的意義，就成為信息。例如：料、工、費是本錢的組成部分，一件產品的料、工、費是多少，只是數據；把它們按照不同的要求進行組合，形成固定本錢、變動本錢、直接本錢、間接本錢、可控本錢、不可控本錢，就有熟悉上的意義，而轉化為信息了。
信息是知識的原料和基礎，信息通過精化（往粗取精）和內化于人的頭腦中，形成知識。信息可以來自書本（書本是信息的載體），也可以來自經驗（從經驗的積累中探索并領悟規律），通過內化和系統化而成為一個人的知識。
知識和信息還有一點不同：信息是客觀的，知識是主觀的。如一本著作包含的信息是客觀的，由于它已經物化了。但不同的人讀它，可以有不同的感受，而獲得不同的知識。
智力是知識的活化，是能用來分析、研究、解決實際的知識。早在400年前，英國家弗蘭西·培根就說過“知識就是氣力”的名言。但并不是任何知識都能表現為氣力，只有已經活化的知識，才有解決實際題目的氣力，沒有經過活化，即食而不化的知識，只是死知識，是不會表現出什么氣力的。
聰明比知識、智力更高一個層次。它側重洞察與感悟，善于從整體上把握事物的基本特征及其發展變化的規律性。
2．治理會計人文化可以使它為企業治理提供的信息支持進步到一個新的水平。治理會計為企業治理提供信息支持，要求它對所把握的信息通過“往粗取精、往偽存真、由此及彼、由表及里”的加工改造過程，使原始信息轉換成為能在治理工作中實際的系統化信息形態。
在新的歷史條件下，治理會計師為使信息加工工作卓有成效，要遵循藝術思維規律，對有關信息顯示的各種征兆和信號，能善于慎思明辨、觸類旁通、見微知著，從整體上加深對有關信息的熟悉。例如，顧客滿足程度是企業生產經營中一個很重要的指標，它有多種表現形式：顧客發現本企業發送的產品質量有題目，要求派人往檢驗，是顧客對本企業產品不滿足的一種表現；同樣地，顧客原樣退回本企業發送的產品，顧客對本企業信任感降低并減少新的訂貨，顧客對本企業喪失信心且不再進行新的訂貨，甚至撤消已簽署的訂貨合同，顧客對本企業懷有惡感，使本企業在市場上的聲譽受到連鎖性的負面，都是顧客對本企業產品不滿足的表現。以上幾種情況，都表明顧客對本企業的產品不滿足，但程度上卻有很大的差別，不能停留于簡單化的熟悉。也就是：對顧客滿足程度的消長變化，要善于慎思明辨、見微知著，其題目的關鍵，并不是完全靠計算就能直接把握，深層次的題目要靠“悟”——“悟”出在深層次起作用的企業經營思想上的方向性題目，認真進行改進，才能從根本上消除對顧客滿足程度造成負面影響的種種因素。
其他如企業的償債能力、盈利能力都是關系到企業生產經營盛衰成敗的重要綜合性指標，但其消長變化的趨向和遠景，都不是依靠機械的數字計算，而是必須依靠對企業內外因素微小變化所顯示的各種征兆進行綜合判定，才能把握的。在這里，顯然是悟性思維而不是理性思維在起主導作用。這也正是治理藝術觀的具體體現。
3、治理人文化可以更好地把握內各成員知識類型的轉變，為促進企業的知識創新服務。
�。�1）關于知識類型的轉變。如前所說，知識條件下的智本治理，是以盡最大可能促進知識創新為其中心任務。知識創新是一個過程，新知識一般不是某個人單獨創造的，而是在一個組織內通過團隊（一個群體）中的各個成員共享知識而產生。知識創新的關鍵，是要發掘員工頭腦中潛伏的想法。直覺和靈感，并綜合起來加以運用，終極轉化成對企業整體有價值的知識。在這里，碰到的最困難的在于：一個人的知識有顯性與隱性之分，顯性知識具有規范化、系統化的特點，易于同企業內其他成員溝通和共享；而隱性知識是高度個人化的只可意會、不可言傳的知識，難于同企業內其他成員溝通和共享。所以知識創新，是以隱性知識為出發點，并通過知識類型的轉變而實現。顯性、隱性兩種知識類型，可以形成如下四種形式的轉變：①從隱性知識到隱性知識；②從顯性知識到顯性知識；③從隱性知識到顯性知識；④從顯性知識到隱性知識。④從以上知識類型四種形式的轉變，可以看到：知識資源不同于物質資源的一個重大特點，在于知識資源并不會由于由更多人分享而減少，反而會增加，即一個人的知識同別人分享了，別人受益，自己也無損。
�。�2）設計一種指標多樣化的瞬時信息卡，把握企業各成員四種形式的知識轉變。如前所說，隱性知識是無形的，是深躲在人的頭腦中既看不見、也摸不著的。而知識類型的轉變是發生在人的內心深處的活動，怎樣運用信息卡來把握各個人知識類型的轉變呢？
對于這個題目，我的總的思路是：知識類型轉變的過程確是無法捉摸的內心活動，但知識類型轉變的結果卻是有蹤跡可尋的。有跡可尋，就可以為人所把握。那么，是怎樣有跡可尋呢？
假如有一個極其高明的面包師，他擁有一種與其他面包師不同的訣竅，他做出的面包有一種特殊的深受消費者喜愛的風味，其他的人無法模仿，他自己也無法用明確的、系統的方式進行表述說出一個所以然來，他的這種訣竅，是作為一種隱性知識存在。后來另一成員向他拜師學藝，他言傳身教，學徒也有所領會，手藝有很大進步，做出的面包也很受歡迎，但學徒也無法明確表述其中的奧妙，這種手藝對學徒來說，也還是一種隱性知識。這就意味著：原來一個人的隱性知識轉變成了兩個人的隱性知識，表現為從隱性知識到隱性知識的轉變；再經過較長期的實踐，師、徒雙方或其中的一方，熟悉上出現了一個奔騰（思想上豁然貫通了），可以把所擁有的訣竅明確、系統地表述出來，寫出完整的、有可操縱性面包制作方案，甚至可據以生產出特種類型的面包機。這樣，就實現了從隱性知識向顯性知識的轉變。
以上兩個階段轉變，怎樣有跡可尋呢？我以為：轉變的結果是有跡可尋的。其中第一階段知識類型的轉變，表現為由師傅一人的隱性知識轉變為師徒二人的隱性知識。對這一轉變的成果進行差量：設師傅授徒時仍然照常進行生產操縱，其產出品（面包）的產量、產值可以存而不論；產出差量表現在學徒學藝取得的新知識會融進到他制作的產出品（面包）上，相應地表現為產量、產值的增加。其中第二階段知識類型的轉變，表現為除了師、徒二人仍擁有原來的隱性知識而照常生產的產出品可以存而不論外，產出的差量表現為隱性知識顯性化而形成的一項新的面包制作方案，這是一項新增的無形資產（由于可按規定程序取得專利權）。
可見，知識創新的成果，可以用為企業形成的產出增量來表現。但這里所說的“產出”，應從廣泛的意義上來理解，可以是有形的，也可以是無形的；可以是物質層面的，也可以是精神層面的，不能局限于上例中所說的有形的物質的“產品”和“資產”的產出。對知識創新成果（表現為產出）作廣泛意義上的理解，對生產性企業整體來說，可以考慮以下一些方面：在生產成果上表現為產量增加、產品質量改進、新品種的投產等；在生產條件上表現為生產安全情況的改進，生產彈性程度的進步，適時制與全面質量治理的實施更有成效等；在生產儲備上表現為開發、人才開發、產品開發等的超前性進步等；在企業內部的人際關系上表現為生產經營各個環節之間、成員與成員之間協作配合情況的改進等；在企業與外界的關系上表現為顧客滿足程度、供產銷協作配合、環境保護、社會責任履行情況的改進等。
由此可見，通過上述各個方面的消長變化來反映以“產出”表現的知識創新的成果，說明知識作為一種無形的精神財富，是可以滲透、融進到企業生產經營的主要方面和主要過程的。從這里，我們可以得到這樣一個基本熟悉：企業生產經營的作業鏈、行為鏈，同時表現為知識鏈、價值鏈。也就是在完成各項作業的行為中，新知識的融進，導致凝聚在所完成的作業上價值的增加，而產品作為各作業的總集成，各有關作業上價值的增加，也會凝集在終極產品上，表現為產品總價值相應地增加。由此可以看到企業生產經營的作業鏈、行為鏈、知識鏈和價值鏈的同一。它充分說明：在知識經濟條件下，對生產性企業來說，知識創新是產品增值最重要的源泉。
為使以上多樣化的指標體系納進治理會計日常運作系統，首先要超越傳統會計思維定式的束縛。這里所說的“傳統會計思維定式”實質上就是財務會計職員長期以來嚴格遵循、以為不可逾越的“貨幣化、精確、平衡”七字經。治理會計不超越它，就不能適應前進的潮流，走上自己獨立的道路。治理會計在超越傳統財務會計的思維定式后，應遵循思維的，開創出熟悉上的新的論。新的方***可回結為三個“重于”、三個“并重”。
三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于”（countin），當代治理大師 Peter Drucker彼得·德魯克）就指出過這樣的看法。（2）認知性重于精確性，認知性重在整體的質的把握，精確性重在細節的量的描述。（3）悟性重于理性，是上述第2點的進一步概括，重整體的質的把握，屬藝術思維；重細節的量的描述，屬思維；藝術思維重悟性；科學思維重理性。
三個“并重”是指：（l）量化與非量化并重，即對于可以量化的因素進行量化，難于進行量化的因素不強求量化，可以采用其他形式進行反映。（2）量化的各種形式并重，可以量化的因素也可以采用多種形式進行量化，如權數、等級值、可信度等，并不一定要拘泥于傳統的量化形式。（3）量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重，也就是不應把貨幣計量定于一尊，在治理活動中，很多因素從深層次看，是不能或不宜于進行貨幣計量的。如生產安全情況、顧客滿足程度等是不能完全采用貨幣計量形式的。
從上述多樣化指標體系的組成和熟悉上的新方***，可以看到，它們共同體現了治理會計的人文性，即人的因素，精神因素和文化因素在其中的主導作用，符合“軟”治理的要求。
上述多樣化的指標體系可按企業內部各個組成單位的工作任務，各有側重地納進各個組成單位的“瞬時信息卡”、并可參照我國20世紀50年代曾廣泛實施過的“班組核算”的做法，由各個組成單位以一定的基數為底數，自行逐日按人進行差量反映（反映在原有基數上新發生的增減變動情況），然后，由治理會計師定期（周或旬）進行綜合性的分析，借以全面把握知識創新在整個企業生產經營活動上的具體體現。
4、知識經濟條件下的新型治理會計師在聰明層面分析研究題目可將所從事的工作進步到一個新的境界。前面說過，聰明比知識、智力更高一個層次。知識經濟條件下的新型治理會計師要達到在聰明層面分析研究題目，就要求他們不僅要有豐富的知識，還要有超群的聰明。而有超群聰明的人往往是善于從大處著眼、從深處探索的人，因而是既有廣闊的視野、戰略的眼光，又是腳踏實地、一絲不茍的人，因而研究題目既能***遠矚、胸懷全局，又能分析進微、言之有據。以這樣的素質和修養為企業的智本治理進行高層次的智力服務，就不會就事論事，停留在程序性、技術性層面，而會進步到思想、和戰略的層面，以藝術家的氣質，在廣闊的想象空間中，充分發揮主觀能動性，靈活地、創造性地熟悉、分析、研究相關題目，將所從事的工作進步到心胸恢宏的新境界！這和過往有的人所說的會計只是一種打打算算的雕蟲小技，是完全不可同日而語了！
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