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企業所得稅匯算清繳應重點關注的財稅問題
一、稅務罰款
稅法規定：《企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得稅前扣除：“(一)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項;(二)企業所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經核定的準備金支出;(八)與取得收入無關的其他支出”。
按照《企業會計準則——基本準則》，稅金罰款、工商罰款等行政部門的罰沒支出都屬于“與企業非日�；顒赢a生的經濟利益的流出”，對于當年的罰款計入“營業外支出”科目，對于以前年度的罰款，應按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進行處理，計入“以前年度損益調整”科目。
例1.某化工企業，稅務稽查時需補交企業所得稅9230.56元。企業接到《稅務處理決定書》后，作如下會計分錄：
借：以前年度損益調整 9230.56
貸：應交稅費——應交所得稅 9230.56
借：利潤分配——未分配利潤 9230.56
貸：以前年度損益調整 9230.56
二、固定資產盤虧
根據稅法有關規定，固定資產盤虧屬于財產損失，經稅務機關確認后可以在稅前扣除。
按照《企業會計準則第4號——固定資產》，盤虧固定資產計入“待處理財產損益”科目，按管理權限報經批準后，轉入“營業外支出”科目。這一點財稅處理一致，一般不需要納稅調整。
三、固定資產盤盈
根據《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表>的通知》(國稅發[2008]101號)，固定資產盤盈作為“營業外收入”列示于“收入明細表”中。
根據《企業會計準則第4號——固定資產》及其應用指南的有關規定，固定資產盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。之所以新準則將固定資產盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產出現盤盈是由于企業無法控制的因素，而造成盤盈的可能性是極小甚至是不可能的，企業出現了固定資產的盤盈必定是企業以前會計期間少計、漏計而產生的，應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調節利潤的可能性。
例2.某企業于2009年10月8日對企業全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺8成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為10萬元，企業所得稅稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。會計處理為：
借：固定資產 80000
貸：以前年度損益調整 80000
借：以前年度損益調整 20000
貸：應交稅費——應交所得稅 20000
借：以前年度損益調整 60000
貸：盈余公積 6000
利潤分配——未分配利潤 54000
四、贊助捐贈支出
《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)進一步細化了視同銷售的具體界定，在確認視同銷售收入的同時，結轉視同銷售成本。
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二章第九條規定：“企業發生的公益救濟性捐贈，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
按照《企業會計準則第14號——收入》，企業將自產產品對外贊助捐贈不符合收入確認的條件，不作為企業“主營業務收入”或“其他業務收入”，而是在“營業外支出”科目核算。
例3.2009年，某企業將自產產品1000件(成本單價100元，單位售價150元)通過減災委員會向地震災區捐贈。不包括以上捐贈業務的會計利潤50萬元，適應所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他納稅調整事項。
對外捐贈賬務處理：
借：營業外支出 125500
貸：庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)25500(1000×150×17%)
本年利潤=50-12.55=37.45(萬元)
新稅法允許在稅前扣除的捐贈支出：37.45×12%=4.494(萬元)
納稅調整額：12.55-4.494=8.056(萬元)
在新《企業所得稅年度納稅申報表》第1行營業收人列示15萬元，第2行營業成本列示10萬元。
五、關聯方借款利息支出
根據《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)，納稅人從關聯方取得借款，應符合稅收規定債權性投資和權益性投資比例(注：金融企業債資比例的最高限額為5：1，其他企業債資比例的最高限額為2：1)，關聯方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出，除符合財稅[2008]121號文件第二條規定情況外，原則上不允許稅前扣除。
對于關聯方企業借款利息費用扣除問題，《國家稅務總局關于印發<特別納稅調整實施辦法(試行)>的通知》(國稅發[2009]2號)作了進一步規定。不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例÷關聯債資比例)。
根據財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)規定：企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益**易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。
例4.甲、乙是關聯企業，2008年甲企業投資乙企業700萬，占乙企業100%股份。2009年1月1日，乙企業從甲企業借款2000萬，期限1年，年利率5%。
乙企業所有者權益構成及稅務分析如下：
1-6月，每月實收資本500萬元，資本公積100萬元，未分配利潤-50萬元。
根據《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)規定“權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和，則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額，則權益投資為實收資本(股本)金額”計算。即稅法上的權益投資大于或等于會計上的所有者權益，稅法上的權益投資按照取數從大的原則處理。
1～6月所有者權益小于實收資本與資本公積之和，權益投資按實收資本與資本公積之和計算，則權益投資為600萬元。
7～12月每月實收資本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤100萬元，所有者權益大于實收資本與資本公積之和，則權益投資為800萬元。
計算各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)÷12=(600×6+800×6)÷12=700(萬元)
各月平均關聯債權投資=2000萬元
計算關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和=2000÷700=2.86
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例÷關聯債資比例)=2000×5%×(1-2÷2.86)=120×0.2=30(萬元)
財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第二條規定：企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
假如甲公司實際稅負高于乙公司，按照《企業所得稅法》第六條的規定，甲公司已經將全部利息收入按照高稅負交納了企業所得稅，本著公平稅負的原則，對乙公司支付給甲企業的利息支出可以全部扣除。
假如甲公司實際稅負不高于乙公司，則30萬元的利息支出不可以當年扣除，也不可以轉到以后年度。
按照權責發生制原則，乙企業會計處理如下：
借：財務費用 1000000
貸：應付利息 1000000
納稅調整：假如甲公司實際稅負不高于乙公司，稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元，會計上列支的利息為100萬元，按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，此30萬元差異不屬于暫時性差異，而是永久性差異，應該按照“調表不調賬”的原則進行處理;如果甲公司實際稅負高于乙公司，則不產生財稅差異，不進行納稅調整。
關聯企業取得的利息收入屬于《企業所得稅法》規定的企業所得稅的應稅收入，要按規定繳納企業所得稅。財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第四條規定：企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
這里說的不符合規定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。
假設乙企業從甲企業借款2000萬元，期限1年，年利率5%，與金融企業同期同類貸款利率相同。會計處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財務費用 1000000
假設乙企業從甲企業借款2000萬元，期限1年，年利率5%，金融企業同期同類貸款利率為4%。會計處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財務費用 800000
資本公積 200000
納稅調整：關聯企業之間融資超過銀行同期利率的利息收入，顯失公平，為防止上市公司操作利潤，會計上將其計入所有者權益(資本公積)，由此產生的財稅差異分析屬于永久性差異。
六、職工福利費的范圍
根據《關于企業加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)規定，企業為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經實行貨幣化改革的，按月按標準發放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的，企業發生的相關支出作為職工福利費管理。
將交通、住房、通訊補貼納入工資總額只屬于財務核算的變動，不影響企業所得稅的繳納，即交通、住房、通訊補貼仍參照《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)作為“職工福利費”按工資薪金總額的14%內稅前扣除。
七、高危行業企業安全生產費
《企業會計準則解釋第3號》規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維檢費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。
八、虧損合同的處理
如果企業持有存貨的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規定的價格作為可變現凈值的計算基礎，而對于尚未生產出的少于合同的訂購數量，如果由于價格上漲等合同未預見造成了生產成本上升，超過了合同價，則該合同變為虧損合同，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定確認預計負債。
例5.惠民公司2008年12月1日與華盛公司簽訂了一項產品銷售合同，約定在2009年4月5日以每件產品100元的價格向華盛公司提供2萬件甲產品，若不能按期交貨，將被處以總價款20%的違約金。簽訂合同時產品尚未開始生產。但企業開始籌備原材料以生產這批產品時，原材料價格突然上升，預計生產每件產品需要花費成本110元。
假如不考慮預計銷售費用，惠民公司每件預計損失為10元，履行合同共計損失20萬元。如果撤銷合同，則需要交納40萬元的違約金。因此，這項銷售合同變成一項虧損合同。有關賬務處理如下：
(1)惠民公司應當按照履行合同所需成本(20萬元)與違約金(40萬元)中的較低者確認一項預計負債。
借：營業外支出 200000
貸：預計負債 200000
(2)待相關產品生產完成后，將已確認的預計負債(20萬元)沖減產品成本。
借：預計負債 200000
貸：庫存商品 200000
九、廣告費、業務宣傳費
企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
對化妝品制造、醫藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業)收入30%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
煙草企業的煙草廣告費和業務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
會計上將廣告費和業務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算，期末轉入“本年利潤”科目借方，作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業務費的余額無限期向后結轉，由此產生的暫時性差異，應按照《企業會計準則第18號一所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。
十、租賃費
以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
十一、職工教育經費
工會經費、職工教育經費、計提比例應按國家規定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬——職工教育經費”科目。
《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延，形成了暫時性差異，會計處理時應按照《企業會計準則第18號——所得稅》規定進行相應的所得稅會計處理。
十二、研發費用
根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號)第四條規定，企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高新技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除：(1)新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;(2)從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;(3)在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;(4)專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;(5)專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用;(6)專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費;(7)勘探開發技術的現場試驗費;(8)研發成果的論證、評審、驗收費用。
內部研究開發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益。
例6.甲企業當期為開發新技術發生研究開發支出計1000萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為100萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為800萬元。稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。
甲企業當期發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為200萬元，會計上計入當期損益，稅法上按300萬元(200×150%)當期稅前扣除，即稅法上也不作為資產，計稅基礎為零。形成無形資產的成本為800萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為800萬元，在未來期間可予稅前扣除的金額為1200(800×150%)萬元，其計稅基礎為1200萬元，形成暫時性差異400萬元。
該項無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本，準則規定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。
十三、開辦費
《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確，新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。也就是說，新稅法下企業開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。
《企業會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”(財會[2006]18號)中，從有關“管理費用”科目的核算內容及主要賬務處理可以看出，開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產”，而是直接將其費用化，統一在“管理費用”會計科目核算，同時還統一了開辦費的核算范圍。
十四、補充養老保險費和補充醫療保險費
《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規定：為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分，不予扣除。
根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》，企業為職工繳納的基本養老保險金、補充養老保險費，以及為職工購買的商業養老保險，均屬于企業提供的職工薪酬。
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