創業板內部控制審核風險成因分析

創業板內部控制審核風險成因分析

　　正在醞釀中的創業板市場要求注冊會計師對上市公司的內部控制制度進行審核并出具審核報告，這是注冊會計師的新增鑒證業務。正因為“新”，相關的法規準則尚不完善，因此給注冊會計師執業帶來了一系列的風險。本文擬對注冊會計師從事內部控制審核業務所面臨的風險因素進行分析，以期達到提示警戒的目的。

　　一、來自被審核單位方面的風險

　　1.管理當局的信用風險。雖然創業板市場上市門檻較低，對盈利沒有特別要求，主要看重的是成長性以及發展前景。但成長性從長期來看，仍是需要通過公司凈資產的增加來體現(這必須通過盈利來保障)，投資者之所以愿意接受較高的風險最終還是希望能夠獲利;另一方面由于創業板實行股份全流通，公司發起人可以通過轉讓股份獲取高額投資收益，而公司發起人往往是管理者，同時即使公司獲得了上市資格也面臨著“摘牌”的壓力。由于以上情況的影響，管理當局通過舞弊造假達到上市目的以及上市后仍進行舞弊造假便有了動機，其造假的直接手段便是操縱內部控制使其為自己服務。這樣一來注冊會計師在從事內部控制審核業務時便會面臨著很高的信用風險。

　　2.管理當局的管理水平�；�于創業板市場的特點，公司管理當局多是高新技術或者其他專有技術的擁有者，對內部控制設計并不內行，更不用說設計出能夠提供完全符合法規要求的內部控制制度了。比較典型的情況是：創業板市場的上市公司會存在大量的關聯方交易，如何確認關聯方及關聯方交易，進而如何進行相關信息披露，對管理當局而言是很難把握的。即使有這些方面的內部控制，執行起來也會困難重重。因而與關聯方相關的內部控制很有可能存在重大缺陷卻沒有被注冊會計師發現。

　　3.內部審計的獨立性。內部審計的工作結果是管理當局評價內部控制有效性的重要基礎，但是如果內部審計不存在或者內部審計的地位從屬于管理當局，那么管理當局的評價便顯得沒有意義，評價的客觀性也會受到懷疑。就目前主板市場的情況來推斷，創業板市場內部審計從屬于管理當局的狀況短期內不會改變，因此管理當局對內部控制所做出的各項認定也會顯得軟弱無力，從而使注冊會計師在審核業務開始時 便站在危險的風浪上。

　　二、來自注冊會計師自身方面的風險

　　1.咨詢和審核不分。獨立性是注冊會計師行業的靈魂，從事內部控制審核業務也不例外。喪失了獨立性，最有可能的結果便是導致出具不恰當意見的審核報告。實務中，注冊會計師往往接受委托，從事被審核單位內部控制制度設計咨詢工作，創業板市場實行的輔導制度會使這種情況更加普遍。雖然注冊會計師只是提出建議而并非親自參與設計，但注冊會計師的意見往往被被審核單位視為權威性意見而予以采納。一旦被采納，注冊會計師便喪失了實質上的獨立性，因為沒有人能對自己的 工作做出獨立的評價。

　　2.專業勝任能力不強。就目前中國注冊會計師的知識結構和整體素質來看，注冊會計師多為會計、財務領域的專業人才。但內部控制涉及多方面的內容，不僅僅包括會計方面的控制，創業板公司的內部控制會更多地涉及信息論、行為論等領域的知識，這些從某種程度上說已經超出了注冊會計師的專業勝任能力，即便是進行知識更新也需要一個過程。在沒有足夠的勝任能力之前，注冊會計師的風險是很大的。

　　3.職業關注不夠。內部控制審核業務是注冊會計師的新增業務，相關的審核程序、審核范圍等都沒有形成模式，雖然中國注冊會計師協會已經頒布了《內部控制審核指導意見》，但操作性不強，具體的實務工作仍需要注冊會計師自己去把握。例如在確定內部控制測試的范圍時，注冊會計師就要考慮許多方面的內容;當被審核單位有多個經營場所時，注冊會計師選擇多少個經營場所以及具體選擇哪些進行了解和測試都是需要進行職業判斷的，職業關注不夠便很容易導致審核失敗。

　　4.職業道德風險。就目前的創業板市場相關規則來看，創業板上市公司與其中介機構(包括保薦人和注冊會計師等)很容易在共同利益的驅動下進行合謀來欺騙投資者。這些共同利益可以表現在創業板公司為了上市融資甚至是為了圈錢，保薦人為了獲取相應的承諾費，注冊會計師為了獲取審計費用等，只要使申請上市的公司符合上市條件(當然包括對內部控制的審核評價)，他們的共同利益就很容易得到滿足。這樣以提示風險為目的的內部控制審核也變得毫無意義，甚至比不進行審核時更讓投資者難以接受。

　　三、來自其他方面的風險因素

　　1.社會公眾的期望偏差。因為創業板市場是一個新興事物，到此市場投資的投資者經驗都不會太豐富，尤其是面臨如此高的投資風險，他們會更多依賴注冊會計師的鑒證報告。另一方面他們不理解內部控制審核的目的及審核報告的用途，注冊會計師對內部控制進行審核并發表的審核報告是對管理當局就其內部控制的完整性、合理性及有效性所做的認定進行鑒證以滿足利害關系人對管理信息的需求。內部控制審核報告同審計報告也不存在著必然的對應關系，審計報告所揭示的信息合法、公允和一貫并不意味著內部控制一定是完整、合理及有效的;而內部控制在完整性、合理性上存在重大缺陷，也并不等于會計報表不可信。

　　2.審計市場不規范。雖然我們無法確切知道新開辟的創業板市場會有多大的內部控制審核業務需求，但就中國注冊會計師行業的目前狀況來看，仍會存在“僧多粥少”、多家搶奪同一客戶的情況。由于賣方市場的存在，注冊會計師處于弱勢地位，為了爭奪市場，有時不得不降低對客戶提供規范的內控制度文件資料的要求，甚至會以放棄審計獨立性為代價，來滿足客戶的不正當要求。

　　3.創業板制度的缺陷。已出臺的創業板上市公司有關規則中規定，創業板公司的發起人至少持股35%。這樣做的初衷是為了保護投資者的利益，但是持股多數人為公司管理人員，這種格局會使現在主板市場上普遍存在的“內部人控制”現象更加嚴重，即使對公司治理結構提出更高的要求(如獨立董事制度、保薦人制度等)，也會因為所有權關系而流于形式。由于審計機構的聘請、審計費用等事項由公司管理層來決定，注冊會計師處于被動地位，難免會迎合管理當局需要或屈從于管理當局的壓力，出具不實的審核報告。

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