淺論新企業會計準則與稅法差異對稽查工作的影響

淺論新企業會計準則與稅法差異對稽查工作的影響

稅務稽查是稅務稽查機構實施的專業性強、高標準的稅務檢查，遵循的是國家稅收法律法規以及企業財務通則、企業會計準則和財務會計準則等準則。其中稅收法律法規既是稅務稽查機構實施稽查、審理定性以及做出稅務處理和稅務行政處罰的主要依據和準繩，同時也制約著會計準則的確認、計量、記錄和披露方法。反之，會計準則既是稅收制度的實現基礎，也影響著稅法的實現與稅務稽查的實施，兩者既相關聯又存在差異。

一、稅務稽查與新企業會計準則間差異的成因

與國際趨同的新“企業會計準則”于2007年率先在上市公司執行，并將于2008年在全國所有企業全面推行。新會計準則用國際化的語言表達企業的財務狀況，進一步擴大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務稽查人員充分做好稅務稽查與新企業會計準則的銜接，透析二者的關系。而筆者認為透析二者的關系首要環節就是找準作為稅務稽查主要依據的稅法與新企業會計準則間差異的形成原因。

1.目的不同。稅法和會計準則雖然都是由國家機關制定的，但兩者的出發點和目的不同。稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據公平稅負、方便征管的要求，對會計準則的規定有所約束和控制。而會計準則是為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要。

2.規范內容不同。稅法與會計準則分別遵循不同的規則，規范著不同的對象。稅法規范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，具有強制性和無償性。而會計準則的目的在于規范企業的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要。

3.發展速度不同。因為資本市場的快速發展，會計準則的建設進展迅速，新準則更是加快了與國際會計準則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經濟發展的需要出發，在保證國家經濟發展目標實現的前提下進行的，相對會計準則而言，更具中國特色。

二、新企業會計準則與稅法的差異的表現形式

一是會計原則與稅收法規基本準則間的差異。新企業會計準則（以下簡稱“新準則”）規定了可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性（權責發生制、一貫性已被刪除）等一系列規范會計核算信息質量的準則，而稅法的原則主要包括權責發生制、配比、相關性及合理性等原則。經過比較，我們不難發現兩者在原則上的差異。

（1）謹慎性原則。一是新準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但是根據《國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）的規定，企業根據財務會計準則等規定提取的除壞帳準備外的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得作企業所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進行稅前納稅調整。二是對謹慎性原則的理解不完全一致。新準則對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失；稅法對謹慎性原則的理解著重強調防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發。例如對在建工程運行收入的處理上，新準則規定在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時按實際銷售收入或預計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業避稅的角度出發，把在建工程試運行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。

（2）重要性原則。新準則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。例如會計準則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。

（3）實質重于形式原則。新準則規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。例如在售后回購業務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而視為銷售、購入兩項經濟業務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。

二是會計計量和稅收法規會計計量的差異。計量主要包括資產計價和收益確認兩大部分。資產計價是反映企業主體財務狀況的重要手段，而經過一段時期對資產的變動狀況和結果加以量化就是收益確認。比如：如果資產的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產應視為已經減值，企業就應當確認資產減值損失。新準則根據穩健性要求，要求企業計提8項減值準備。這說明新準則在資產的計量屬性上對傳統的歷史成本進行了修正，而稅法則不允許除壞賬準備外的7項減值準備在稅前列支，也就是在應稅所得額的確認上嚴格以歷史成本為計量屬性。

三是會計政策和稅收法規會計政策的差異。會計政策是企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采用的具體會計處理方法。例如，新準則規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方法，批準后作為計提折舊的依據。這一規定事實上賦予了企業更大的自主權，使企業在確定折舊政策時，既要考慮固定資產的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規定，企業固定資產的折舊必須在法定使用年限內依直線法計算，對未經批準而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作稅前納稅調整。

三、稅務稽查與新企業會計準則的銜接與思考

（一）新會計準則與稅法差異需要進一步協調。由于稅法的相對滯后，因新會計準則的相關規定而產生的某些差異亟待稅法予以協調和統一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業采用計稅工資制，今年國家稅務總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標準至1600元，其實“工資薪金”屬于企業經營成本的一部分，沒有必要也不能長期搞計稅工資扣除標準，這對企業發展不利，也顯失公平。對于企業經營中所耗費的材料部分，從來就沒有“計稅材料”的概念。所以，稅法應該廢除計稅工資制，徹底實行全面扣除制度。

（二）新會計準則對稅收的影響也需要進一步研究。會計是稅收的基礎，新會計準則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務稽查的角度，新會計準則下的納稅技巧與納稅籌劃問題更應該引起稅務稽查的高度重視。

下面從幾個角度談談稅務稽查應注意的新會計準則下的納稅技巧：

1．會計政策選擇的稅收傾向。新會計準則規定了比原來更多的會計政策，企業在納稅時，應該考慮新準則中的會計政策對納稅的影響。企業很有可能選擇有益于納稅和節稅的會計政策及其政策組合，稅務稽查就應該把握此過程的切入點。

2．會計計量屬性影響稅收。新會計準則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等多種計量屬性，實現了計量基礎的多元化。

計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉稅。公允價值的計量金額直接作為計繳流轉稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎的，在以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中，換出非貨幣性資產的賬面價值與公允價值之間的差額部分應該確認為資產處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準則應用指南中規定：（1）換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。稅務稽查要注意的是此方面差異會引發的偷漏稅現象，對于以非貨幣性資產抵債和非貨幣性資產交換業務中損益處理，稅務稽查基于對納稅人發生非貨幣性交易的雙方均應視作視同銷售處理，按市場價格作銷售，按規定繳納增值稅、營業稅等。同時，按照換出資產的計稅收入與賬面價值的差額確認當期應納稅所得。

3．新的所得稅會計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會計處理方法帶來了讓人耳目一新的變化，由原來的應付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改為國際通行的資產負債表債務法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅務稽查、納稅人申報納稅產生重大影響，稅務稽查更應關注納稅人在所得稅申報上采取資產負債表債務法后進行的稅前調整。

4．新準則中新業務的稅收影響。新會計準則體系根據新型市場經濟行為的不斷涌現增加了《企業年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產》、《投資性房地產》、《政府補助》、《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》、《原保險合同》、《再保險合同》等新的具體業務準則，這些新的準則規范了納稅人新型業務的會計處理原則，同時，新型業務中也存在許多稅收影響，稅務稽查要充分理解新準則帶來的新差異，更要切實重視這些新型業務帶來的會計和稅收影響，以及新型業務的稅收籌劃。

總之，由于經濟發展以及宏觀政策等因素的影響，稅制和財務會計準則都發生著快速的變化，會計與稅法之間的差異已經產生并且不可消除，而且隨著新會計準則的實施以及不斷推進的過程中，這種差異呈現出擴大的趨勢。稅務機關特別是稅務稽查部門一定要就會計核算變化導致的新的納稅調整項目和由此可能產生的稅收違規甚至違法行為進行深入分析，防止國家稅款流失。

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