探析新稅法與新準則在固定資產處理上的差異

探析新稅法與新準則在固定資產處理上的差異

摘要：2008年1月1日，醞釀已久的新《企業所得稅法》正式實施，這是中國經濟生活中的一件盛事，對完善社會主義市場經濟體制、促進國民經濟全面健康發展等方面都具有重要意義。新《企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱新稅法），本著積極協調稅法與財務會計差異的原則，取消了若干原稅法規定與《企業會計準則》（以下簡稱新準則）之間的差異，但由于會計準則與稅法所服務的目的不同，二者之間存在差異是必然的。本文主要分析新稅法與新準則在固定資產確認、計量等方面存在的差異。

關鍵詞：新準則；新稅法；固定資產確認和計量
　　
　　一、固定資產確認方面
　　
　　新準則在總則部分，首先確定了固定資產的核算范圍，將滿足投資性房地產確認條件的已出租的房屋、建筑物等，排除在固定資產的范圍之外，歸入投資性房地產核算；新稅法將房屋、建筑物沒有再進行細化處理，而是一律歸入固定資產進行稅務處理。即稅法中所稱固定資產包括：新準則中的固定資產和作為投資性房地產核算的已出租的房屋、建筑物。下面主要探討新準則和新稅法中確定的固定資產在初始計量方面、后續計量方面存在的差異。
　　
　　二、固定資產初始計量方面
　　
　　新準則規定固定資產應當按照成本進行初始計量，新稅法則將初始成本作為計稅基礎。
　　新準則與新稅法對外購的固定資產成本的差異主要表現在以下兩個方面：其一是購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，新準則考慮了時間價值因素，規定固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定；而新稅法則仍然按照購買價款作為計稅基礎。其二是針對某些特殊行業較高的固定資產棄置費用，比如石油天然氣企業水井棄置、核電站核廢料的處置等，新準則規定，應當考慮預計棄置費用因素，固定資產應按其取得時的成本及預計的棄置費用折現值入賬；而依據企業所得稅法稅前據實扣除原則，棄置費用不構成固定資產的成本，在實際發生時，作為當期費用一次性扣除。
　　自行建造的固定資產成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。新準則規定，對已達到預定可使用狀態但沒有辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。待辦理竣工結算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值，但不調整原已計提的折舊。新稅法按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎，對預定可使用狀態的把握以竣工結算為標志；而新準則并沒有將預定可使用狀態等同于工程的竣工結算。
　　對融資租入的固定資產成本，新準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的、可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。新稅法規定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。二者比較，新稅法實施條例采用相對簡單化的處理方式，按租賃合同約定的租賃付款額或公允價值作為固定資產的計稅基礎，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊，與新準則規定的在租賃期內攤入財務費用相比，差別不大，對應納稅所得額的影響不大。而且，由于有合同參照、不需要確定折現率、不需要計算現值，因而比會計準則的規定更直觀、更簡潔。
　　對非貨幣性資產交換中換入的固定資產成本，新準則規定，如果一項交換未同時滿足具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；如果一項交換同時滿足具有商業實質且資產的公允價值能夠可靠計量條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。新稅法規定，非貨幣性資產交換應當分解為銷售非貨幣性資產和購買非貨幣性資產兩項經濟業務處理，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期利得或損失。也就是說，新準則中通過非貨幣性資產交換換入的固定資產的入賬價值，需要運用不同的計量基礎和判斷標準；而新稅法則采用公允價值計量屬性。
　　
　　三、固定資產的后續計量方面
　　
　　固定資產后續計量方面的差異主要表現在固定資產折舊的
　　計提、減值損失的確定以及后續支出等方面。
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　　對計提折舊的固定資產范圍，新準則中采用排除法，規定企業應當對所有固定資產計提折舊，但已提足折舊仍然繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。新稅法依據企業所得稅法稅前扣除的相關性原則，對于房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，與經營活動無關的固定資產，不得計提折舊。
　　對固定資產折舊方法，新準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇固定資產折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，并且企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的折舊方法進行復核，與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法；企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。
　　稅法對固定資產折舊年限、殘值和折舊方法都有統一明確的規定，允許扣除的折舊費用主要體現了國家的社會經濟政策。新稅法規定，固定資產按照直線法計算折舊。由于科技進步、產品更新換代較快的固定資產，常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，可以采用縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法，并且折舊方法一經確定，不得隨意變更；對于折舊的最低年限作了相應的規定，如將飛機和火車、輪船并列為10年，電子設備由原來的5年調整為3年；固定資產的使用壽命和預計凈殘值一經確定，不得變更。由此可以看出，新稅法對于折舊方法、使用壽命和預計凈殘值一經確定，不得隨意變更，這主要是為了防止企業在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。（二）固定資產的減值損失
　　新準則規定，企業應當在會計期末判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，固定資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余的使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值。新稅法規定，未經核定的準備金不得在稅前扣除。對不符合

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