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我國個人所得稅制改革研究
摘 要：，我國個人所得稅在調節個人收入、緩解分配不公、增加財政收入方面存在著制度方面的缺陷。本文旨在針對現行個人所得稅制的若干主要不足，提出對個人所得稅稅制改革的芻蕘之見。 個人所得稅自1799年在英國創立，至今已有200多年的，如今在世界各國廣泛推廣采用，并成為發達國家最主要的稅收來源。我國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布實行了現行個人所得稅。個人所得稅制自運行以來，在調節個人收入，緩解社會分配不公，增加財政收入方面取到了積極的作用，但由于社會環境變化與稅制建設的滯后，稅收征管乏力等因素的，我國個人所得稅應有的功能遠未得到充分發揮，偷稅漏稅現象相當普遍、嚴重。在這樣的背景下，探討個人所得稅，構思改革和完善個人所得稅的相關制度，具有重大而迫切的現實意義。 1 現狀評價 �。�1）稅收收入快速增長，但比重過低。1994-2001年8年間，我國個人所得稅收入增長迅速，表現在收入額增長較快和在財政收入中所占的比重上升，1994年個人所得稅收入為72.67億元，2001年已達995.99億元（含銀行存款利息稅），占全國財政收入比重1994年為1.39%，2001年上升到6.08%，年均增長率達40%以上，個人所得稅已成為1994年稅制改革以來收入增長最為迅速的一個稅種。盡管從絕對額來看，個人所得稅收入增長很快，但因受我國稅制結構的制約，個人所得稅收入占財政收入的比重未達到7%，同其他國家相比，我國個人所得稅處于較弱小的狀態，從數量上看OECD國家個人所得稅收入占到全部稅收收入總量的25%以上，據有關資料顯示，即使世界上大多數低收入家，個人所得稅占財政收入的比重也在6%～10%.顯然，我國個人所得稅比重過低。 �。�2）對高收入調節乏力，稅收流失嚴重。據國家稅務總局統計，2000年我國個人所得稅分項納稅情況為：工薪所得比重為42.86%，個體工商戶生產經營所得比重20.12%，承包、承租經營所得比重3.19%，勞務報酬所得比重2.09%，利息、股息、紅利所得比重28.7%，其他所得比重1.14%，偶然所得比重1.29%，0.61%來自稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓所得。2001年工薪所得比重上升到50%左右，而上海、北京、廈門等地卻高達60%以上。從以上情況看，個人所得稅主要來自工薪所得，工薪所得主要來源于賬面工資、獎金。對工資外的獎金，福利補貼等征稅很難；另外，對較難掌握收入來源的勞務報酬、稿酬、特許權使用費、財產租賃等高收入項目征稅很少，調節力度不夠，使得有些高收入所得并沒有真正進入征稅范圍。長期以來，對高收入者征稅是件很難的事，據廣東省統計，2001年全省個人所得稅收入84.69億元，其中來自高收入者的稅款僅占2.33%，偷漏稅現象相當普遍。 2 成因 以上情況說明我國個人所得稅的潛力遠遠沒有發揮，影響所得稅作用發揮的原因，并不完全在于制度本身，但是從制度上分析其原因，是完全必要的�！ 。�1）分類所得稅制存在缺陷。分類所得稅制是指同一個納稅人的各類所得或各部分所得，如薪金、股息或營業利潤的每一類都要按照單獨的稅率納稅。這種模式便于實行源頭扣稅，具有計征簡便，征收成本低的優點。當大多數人的收入方式都比較單一且收入水平較低時，宜于采用這種模式，但當居民收入來源多元化且收入逐步上升時，采用分類所得稅就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。我國現行的個人所得稅就是采用這種模式，共分11個項目征收，稅率從5%～45%不等。隨著社會經濟的發展，個人收入分配格局的變化，其缺陷越來越明顯：1）對不同來源的收入采用按月或按次計征，年終不匯總的方式，無法全面衡量不同納稅人真正的納稅能力，收入來源分散但綜合收入高的人，可能比收入來源集中且總收入不高的人繳納更少的稅，難以對真正的高收入者的收入進行調節。2按月或按次計征，年終不匯總的規定，容易引發避稅行為，納稅人只要將本為一次收取的收入分散，化整為零，便能可“合法”地少交或不交稅�！ 。�2）費用扣除規定脫離實際。在我國，個人所得稅實行的是凈所得減去固定的費用扣除后納稅。關于費用扣除問題，從上來說，應分為兩部分：第一是為取得收入所必須支付的費用，以體現所得稅是對所得課稅這一特征；第二是基本生活需要的部分，這一部分應根據不同納稅人的實際負擔情況分別對待。目前，我國個人所得稅的費用扣除實行綜合扣除方式，采用定額扣除和定率扣除相結合的，這種扣除方式對納稅人的各種負擔考慮不夠周全，特別是定額扣除。在現行稅制下，工資、薪金所得個人所得稅的月扣除標準是800元，這一標準明顯偏低。據國家統計局資料顯示，在1994-2000年間，城市居民消費價格指數上升了29.57%，按這一指數計算，2000年的必要費用扣除應為800×（1 29.57%）=1036.56元。結果表明，物價變動使一部分低收入者進入了納稅人的行列，大量低收入者進入納稅人行列，既違背了公平原則，又降低了稅收效率，增加征管成本。 �。�3）稅率設計有待優化。目前，我國個人所得稅稅率采用累進稅率和比例稅率兩種形式，工資薪金所得采用幅度為5%～45%的9級超額累進稅率，個體工商戶生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得采用幅度為5%～35%的5級超額累進稅率，其余的分項所得采用20%的比例稅率（勞務報酬收入畸高則采用幅度為20%～40%的3級超額累進稅率）。這種稅率設計存在的問題是：1工資薪金所得最高稅率為45%，與世界各國相比，比率偏高。稅率偏高，一方面會增加納稅人偷稅漏稅的動機，另一方面，由于45%的稅率在實踐中極少運用，名義稅率高，而實際稅率低，課征實效差。另外，工薪所得的級距過多，當今，世界各國個人所得稅改革都以擴大稅基，減少累計級距為目標，如美國、英國、巴西的個人所得稅率只有1—3檔，而我國這一項所得稅卻有9檔，這既不符合簡化稅制的改革方向，也是脫離實際的。2現行個體工商戶生產、經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得稅偏低，按照5%～35%的5級超額累進稅率，年應納稅所得額（年收入總額-成本-費用-損失）5000元的稅率為5%，年應納稅所得額50000元以上的稅率才為35%，而工薪所得月應納稅所得額（月收入額-800元）50000元已按30%的稅率納稅，這說明個體工商戶的邊際稅率太低，稅率設計有重課工資、薪金收入者的傾向，難以實現保護中低收入，調節高收入，緩解個人收入差距的目標。 �。�4）稅基不夠廣泛。發達國家20世紀80年代中后期個人所得稅改革的一個基本趨勢就是擴大稅基，把原先一些減免項目納入征稅范圍，而我國個人所得稅法對應納稅所得額采取列舉具體項目的規定，難以將所有的應稅項目都包含進去。另外，由于現行減免稅及優惠名目太多，費用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。 3 改革思路 �。�1）實行分類綜合所得稅制。綜觀世界各國個人所得稅的課稅模式，除前面所提及的分類所得稅制外，還有綜合所得稅制，這種模式是指同一納稅人的各種所得，不管其所得來源于何處，都作為一個所得總體來對待，并按累進稅率納稅，優點是能體現稅收的公平性，但對納稅申報和所得匯算有較高要求，鑒于我國目前征管水平較低且納稅人納稅意識較弱，不宜采用綜合所得稅制，但可以逐步向綜合所得稅制過渡，所以現階段采用分類綜合所得稅制最為適宜。該稅制模式由分類所得稅和綜合所得稅合并而成，采用這種模式，可以在目前所得分類的基礎上，先以源泉預扣分別采取不同的稅率征收分類稅，納稅年度結束后，由納稅人申報全年綜合各項所得，由稅務機關核定，統一按規定的累進稅率計算應納稅額，并對年度已納稅額作出調整，多退少補。這樣做的好處非常明顯：1充分反映納稅人在一定時期（一年）的收入水平及納稅能力，體現量能課征的公平原則；2避免將收入分散化而流失稅源或降低適用稅率，既能增加國家財政收入，又能對高收入者的收入產生較大的�！ 。�2）完善扣除政策，確定合理的費用扣除標準。完善扣除額應有利于低收入階層，將其排除于納稅人行列之外，并減少高收入者偷漏稅的漏洞�？尚械淖龇ㄊ侵匦轮贫ǹ鄱愵~標準，適當提高生計扣除的基礎。因此，在確定費用扣除額時，除基本扣除外，還要考慮如養老金、醫療保險金、失業保險金、住房公積金等扣除，使這項改革能與養老、醫療、失業保險制度相銜接；再有，確定費用扣除額，還須綜合考慮納稅人的家庭情況及本人負擔能力。兩個月收入相同的職工，一個肩負著沉重的家庭負擔，而另一個尚未成家，如果采用同樣的費用扣除方式必然使個人所得稅制有悖于公平原則，這就要求按照納稅人的婚姻狀況，實際負擔，贍養人口多少，年齡大小狀況分別確定個人生計扣除額。根據目前收入水平情況看，納稅人生計扣除額應由800元/月提高到1500元/月（合計18000元/年），這個標準比較合適，既可達到比較廣的覆蓋，不會影響聚財的功能，同時又能保證一個單職工三口之家月人均可支配收入大約500元（年6000元），基本能維持生活而免于納稅。 �。�3）優化稅率，合理稅收負擔。由于稅率結構是影響稅收杠桿作用程度最重要的因素，它會影響個人所得稅的稅負和累進程度，所以設計一個合理的稅率結構非常重要，在具體操作中需要考慮：1遵循國際慣例，將收入分為勞動所得和非勞動所得，分別申報，分別適用不同的累進稅率，對后者規定較高的累進稅率。而我國目前的事實是，個人所得稅來源構成過重地偏向屬于勞動收入的工薪所得，而對非勞動來源的高收入實行輕稅政策，這是不利于實現公平分配目標的。2調整稅率級距，在盡可能擴大綜合課稅項目的基礎上，將目前個人所得稅的兩個超額累進稅率表合二為一，實行5%～35%級超額累進稅率，綜合各項所得，按統一的超額累進稅率納稅，以平衡稅賦；另外，為了強化對高收入的調節，還可以增加一項加成征收的措施，即5%～35%的稅率不變，但當所得額超過一定的標準后，再加成10%～20%.這樣，不管采取何種方式，都能使高收入者多繳稅�！ 。�4）擴大稅基。為了能有效地擴大稅基，適應個人收入來源的多樣化，現行個人所得稅的應稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規定應納稅所得，取而代之的是反列舉規定不納稅的項目。另外，減少減免稅項目，根據我國國情，可保留的減免項目應包括：1失業救濟金及其他救濟金、撫恤金，保險賠款；2規定予以免稅的各國使、領館外交代表、外事官員和其他人員所得；3按國際慣例，政府參加的國際公約，簽定的各種協定中規定的免稅所得；4經國務院、財政部批準免稅的所得。 4 改革的配套條件 建立個人財產登記制，界定個人財產來源的合法性及合理性，將納稅人的財產收入顯性化。2實行并完善儲蓄存款實名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規范。3實行居民身份證號碼與納稅人號碼固定終身化制度，并在條件具備時實行資產實名制，為稅務機關掌握個人收入創造有利條件。4強化納稅人自我申報制度，建立代扣代繳和自行申報相結合的征管模式�？傊S著我國社會主義市場體制的，個人所得稅收入不斷增加的趨勢是必然的，但與此同時，個人所得稅制的深層次矛盾日益突出不容忽視。為了國民經濟的長遠發展，也為了保持社會的穩定，國家需要采取一系列的有針對性的措施改革和完善個人所得稅制，并加強稅收征收管理。只有這樣，個人所得稅的潛在功能才能得到充分的發揮。 �。� [1] 沈肇章。稅收概論[M].廣州：暨南大學出版社，1998. [2] 陳穗紅。中國稅收政策與實踐[M].北京：中國財政經濟出版社，2002 [3] 財政部注冊師委員會辦公室。稅法[Z].北京：經濟出版社，2002 [4] 王平。專家學者評說修訂個人所得稅法[J].納稅人，2001，（6） [5] 徐輝。課稅強度遠低于世界平均[N].國際金融報，2002-08-05. [6] 柴今。個人所得稅成為我國第四大稅種[N].經濟日報，2002-06-20.
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