對所得稅新準則的探析

對所得稅新準則的探析

財政部于2006年2月15日頒布了《準則第1號—存貨》等38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業執行。其中《企業會計準則第18號—所得稅》（以下簡稱《所得稅準則》），包括總則、計稅基礎、暫時性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會計處理，實現了所得稅會計處理的重大突破

一、《所得稅準則》的取向及其背景

充分借鑒國際會計準則和其他發達國家會計準則規范，力圖與國際會計準則接軌，是本次所得稅會計準則制定的出發點。因此，《所得稅準則》完全摒棄了原先的處理方法，一步到位，與國際會計準則接軌。

全球化、一體化是當今世界的趨勢，會計作為經濟交流的“商用語言” 也應該順應潮流，朝一體化、國際化的方向。據《全球會計準則接軌——2002年全球調查》報告顯示，95%的被調查國家或地區已經采用或愿意采用國際財務報告準則。歐盟國家、澳大利亞等國已經采用了該準則，美國也大力推動與IASB（國際會計準則理事會）的合作。我國經濟在全球經濟中的作用、力越來越大，既吸引了大量的外商投資，又有許多國內企業走出國門參與國際競爭，國際交流需要我們的企業會計準則與國際接軌，以減少交易的成本。

二、《所得稅準則》的新亮點

相對于1994年財政部發布的財會字[1994]第025號《企業所得稅會計處理的暫行規定》、1995年《企業會計準則－所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業會計制度》中關于企業所得稅會計處理的規定（簡稱“舊制度”），《所得稅準則》可謂是全新的（見表1）。

表1：新準則與舊制度的比較

項目
《所得稅準則》
所得稅會計舊制度

差異分類
暫時性差異，

(未單獨定義永久性差異)
時間性差異

永久性差異



核算方法


資產負債表債務法
1、應付稅款法、

2、納稅影響會計法

（2包括遞延法和收益表債務法）

虧損處理
確認為相應的遞延所得稅資產
不確認為遞延資產



（一）《所得稅準則》借鑒IAS12（《國際會計準則第12號——所得稅》）,采用了暫時性差異的概念。

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產或負債的賬面價值依據會計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。期末，如果資產的賬面價值比其計稅基礎高，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產的賬面價值比其計稅基礎低，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。期末，如果負債的賬面價值比其計稅基礎低，產生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價值比其計稅基礎高，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。

暫時性差異包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時間性差異廣。也就是說，時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異不一定是時間性差異。比如改制發生的資產評估增值，上調整相關賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產增值收益計入資產負債表的權益類，而不是計入損益表。

（二）《所得稅準則》摒棄了舊制度的核算，只允許采用資產負債表債務法進行核算。

資產負債表債務法以“資產/負債”觀為收益確定，即基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。在資產負債表日，要逐項確認資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來納稅分為應納稅或可抵扣暫時性差異，確認為所得稅負債或資產。

所得稅費用的首先確認資產負債表日的遞延所得稅資產、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅 （期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

在資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

（三）在遵循謹慎性原則下，《所得稅準則》要求企業對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損，應當以很可能（可能性大于50%）獲得用于抵扣的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。

舊制度未將應稅虧損所產生的所得稅利益計入遞延稅款借方，所以對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損不必進行賬務處理。而《所得稅準則》要求企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認為所得稅資產。但是企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，必須確認相應的遞延所得稅資產。

（四）《所得稅準則》的列報（所得稅信息的披露）更加詳細。

《所得稅準則》對所得稅會計信息披露做出明確規定，要求企業在會計報表附注中披露所得稅費用的組成；所得稅費用與會計利潤關系；未確認的暫時性差異；確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額；確認遞延所得稅資產的依據等。盡管詳細的信息披露會增加企業會計核算的工作量，但這將為會計報表的使用者提供更為有用的決策信息。

三、《所得稅準則》實施面臨的挑戰

綜上，可見《所得稅準則》的會計處理與原來完全不一樣。應該說《所得稅準則》采用暫時性差異概念、資產負債表債務法方法是非常合理的，相比之下也更完整、更規范、更符合會計理論和原則。

在新準則框架下，企業所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產、負債的計稅基礎，再是確定與賬面價值的差異，第三步才是確認遞延所得稅資產或負債，最后確認應交所得稅和所得稅費用。但就的情況來看，因要求較高，企業具體運用有較高的難度。

挑戰之一，目前我國稅收制度還沒有專門的文件來規范如何確定資產、負債的計稅基礎，相關規定散列于各種稅收法規文件當中，正確把握的難度大。挑戰之二，確定資產、負債的計稅基礎，要求對稅收制度相當熟悉，并且與會計收益的計算過程是不同的，需單獨計算。對企業會計人員的業務素質有較高的要求，既要精通會計準則，又要精通稅法。因此，有關部門制定確認計稅基礎的專門規章，企業加強會計人員的業務培訓，是當前嚴峻而緊迫的任務。

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