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關于海水養殖業會計核算探討
論文摘要：為了實現漁業的可持續發展，合理開發和利用漁業資源，以水產養殖為經濟模式的產業經濟正異軍突起，但水產養殖業與其他行業相比，有其獨特的生產方式。而現有的制度及及新企業會計準則對其相關事項的處理卻沒有明確規定。尤其是漁業地區或以海水養殖業為主要經濟模式的地區，核算是否準確不僅關系到核算的品種效益，并且直接關系到養殖的品種是否值得推廣或產業經濟發展的狀況，更重要的是能否真實反映本地區的經濟指標；對于而言，規范水產養殖業會計核算更為重要。
參照企業會計制度及新企業會計準則的有關規定，結合海島地區水產養殖（以下簡稱“海水養殖業”）業務實際情況，提出幾點看法。
論文關鍵詞：海水養殖業會計核算;核算特點;核算對象或品種
1 海水養殖業會計核算特點
海水養殖業是通過苗種的繁育和培養或外購苗種而生產出各種水產品，海島水產養殖業經營模式一般以育苗、浮筏吊養、底播增殖、活魚養殖為主，其核算具有以下特點。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養殖的主要產品——水產品，主要是以繁育和養殖為主。由于受自然條件變化制約，變化無常的自然影響著水產品的產量和養殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜，水產品的產量就高，單位產品生產成本就低；反之，水產品的產量低，單位產品生產成本就高。
1.2 生產周期長，資金周轉慢
海水養殖業從育苗、中間育成、海上暫養、投入放養、收獲或外購苗種、投入放養、收獲的生產過程，生產周期少則幾個月，多則4-5年，一般在1-3年或以上。由于常年性投入，使得占用在某項產品的生產資金時間相對較長，資金周轉速度緩慢。
1.3 生產具有季節性，占用的資金量大
海水養殖業產品生產季節性較強，苗種投入時間相對集中，一般在每年的4~6月份或10~12月份，并且占用大量的經營資金；有的在較短的時間內即可收獲，比如：海灣扇貝規模養殖從當年苗種購入到浮筏吊養、直至秋季收獲僅需5個多月的時間；而有的需要較長的生產時間才能回收，比如：某企業為了擴大蝦夷扇貝底播養殖規模，大量購入苗種實施三齡貝底播養殖計劃，從苗種購置、投入放養、海上看護到采捕收獲大約需要36個月，資金占用量較大，資金需三年多才得以回收；活魚養殖從幼魚的投放、看護、餌料喂養、到成魚收獲，少則1年、多則3年以上，受海域狀況、水溫等自然條件制約，經歷越冬過程，需要北魚南養再回運過程，到回收季節還需關注的行情，若出口還需不斷關注匯率變化，以確報該品種實現很好的效益。因此，在生產過程中占用企業經營資金較多，一般都需要較長時間。
2 海水養殖業成本核算應考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對象或品種
成本核算對象的確定是海水養殖成本進行歸集和核算的前提。海水養殖的任務是生產出各種水產品，因此，水產品品種是水產養殖業成本核算的對象，也就是對養殖期間所發生的各項品種費用進行分類、歸集、核算。由于海水養殖養殖品種不同，因而在養殖過程中，各品種育苗、投入放養、收獲的成本也不盡相同。海水養殖業按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養的魚等來計算主要產品成本。這樣能比較科學地歸集和核算不同養殖品種的生產成本，有利于對海水養殖成本的和控制。
2.2 做好成本核算基礎工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養殖業各項費用，劃分有關成本費用界限，正確計算和結轉產品成本，應建立規范的成本核算帳戶體系。根據需要應設置：消耗性生物資產、制造費用、管理費用、費用、長期待攤費用、原、應交稅金、固定資產、累計折舊、應付職工薪酬、應付福利費、現金、存款、主營業務收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項原始記錄
各種原始記錄是計算產品成本的依據。各種材料物資、燃料動力的消耗、各種生產工具的耗用、產品質量驗收以及暫養臺筏和養成臺筏、當年（或以后年度）收獲臺筏、空筏各是多少，每月都必須有原始記錄，以利于成本核算工作更好的進行。
2.2.3 建立健全養殖物資計量、驗收、保管發放工作和盤點工作
各種養殖物資采購都必須有計劃、按計劃購買，然后辦理入庫驗收手續，領用要辦理出庫手續。年終必須清點，并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產工藝或流程
海水養殖業核算基礎是要掌握第一手資料，因此說，作為財務人員或成本核算人員必須深入生產第一線，了解全面生產工藝或生產過程，取得核算數據，為成本核算作準備。
2.3 正確核算項目
為了正確反映海水養殖成本項目的構成和范圍，必須合理歸集養殖成本項目，成本項目設置和劃分的是否合理，對養殖成本核算的科學性與準確性產生直接的影響。在海水養殖過程中，將養殖相關的費用支出作為養殖成本進行核算，與養殖生產無關的費用支出均不應計入養殖成本，關鍵看其是否直接或間接用于養殖生產方面。因此，在進行成本核算時，應正確劃分和確定養殖成本核算項目。
根據海水養殖業的實際情況，應設立苗種費用、臺筏物資攤銷、燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、餌料費用、水電費、生活費、差旅費、養殖物資盤點損失額、海域使用金等成本費用項目。
2.4 成本核算應遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養殖業進行養殖成本核算時，應將一定期間費用成本，與有關的收益相結合，即收入與相關的成本費用應當相互配比。如燃料費、維修費、折舊費、工資及補貼、生活費、差旅費等不能明確直接進行品種歸集的費用，可通過“制造費用”科目核算按一定的分配方法和標準，分配到不同的養殖品種中。采用配比性原則進行成本核算，能準確地計算出一個時期的養殖成本和每個品種的成本。
2.4.2 權責發生制
為了真實反映海水養殖業經營狀況，各養殖企業應嚴格執行企業會計準則的相關規定，按照權責發生制進行會計核算。因為權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。并運用一些諸如應收、應付、預提、待攤等項目來記錄由此形成的資產和負債等會計要素。企業會計報表是按照持續經營原則編制的，其損益的記錄又要分期進行，每期的損益計算理應反映所有屬于本期的真實經營業績，收付實現制顯然不能完全做到這一點。因此，權責發生制能更加準確地反映特定會計期間實際的狀況和經營業績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發生的與海水養殖生產有關（包括直接的和間接的費用支出等等）的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時間使用的耐用資產消耗（如房屋物、各種設備購置、養殖臺筏等）。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費用支出應當計入當期成本，哪些支出不應當計入當期成本，只有這樣才能科學地計算出各品種的養殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養殖專業性較強，養殖生產要經過育苗、中間育成、海上暫養、投入放養或外購、放養等過程，其生產周期一般在1-3年或以上，具有培育周期長的特點，因此，海水養殖的成本計算期從購入商品苗或育苗開始，計算到銷售為止，其成本計算期一般應與生產周期相一致。例如：蝦夷扇貝生長周期分三種情形，（1）自當年6月份購入幼貝，經過浮筏暫養、掛養到11月份底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要22個月；（2）如果養殖單位當年11月份購入商品苗直接底播，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；（3）從育苗開始計算，經過中間育成、海上暫養、投入放養，到第三年4月末收獲期結束，生長周期需要18個月；鮑魚自底播到收獲生長周期36個月，海參自底播到收獲生長周期為36個月。
2.4.5 嚴格區分成本費用界限
嚴格劃分各時期產品費用的界限，嚴格劃分不同養殖品種產品成本費用的界限，嚴格劃分收獲產品和未收獲產品的費用界限，凡能直接分清的成本費用，直接計入該種產品中，不好分清的成本費用，選擇合理的分配方法計入各個產品成本。
3 養殖核算程序
現以某養殖企業外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產，到產品收獲為例，談其成本核算程序。
3.1 成本核算
�。�1）某養殖企業購入蝦夷扇貝商品苗直接底播，發生時，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-苗種費，貸：存款等科目。
�。�2）在底播增殖期內，發生的直接費用，應記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：現金（或銀行存款）等；若發生的費用為看護底播產品共同費用，借：制造費用，貸：現金（或銀行存款）等，月末，按照配比原則將費用分攤結轉到“消耗性生物資產”，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-××（成本項目），貸：制造費用。
�。�3）收獲底播蝦夷扇貝產品時，發生的采捕費應記入收獲的產品生產成本中，記借：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊-采捕費，貸：銀行存款等科目。
�。�4）蝦夷扇貝收獲時，苗種費按收獲的程度（實收面積與應收面積的比例）逐月攤銷。
（5）收獲期結束后，應將該年度收獲的蝦夷扇貝所應承擔的各種費用全部體現在當期收益中，“消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業務收入核算
該企業收到對外銷售的蝦夷扇貝產品款時，記借：現金或銀行存款，貸：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，月末結到本年利潤戶，記借：主營業務收入-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.2 主營業務成本核算
本科目核算當期已銷售蝦夷扇貝產品應承擔的成本，月末結轉時，記借：主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：消耗性生物資產-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場隊，月末結到本年利潤戶，記借：本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊，貸：主營業務成本-底播-蝦夷扇貝-××場隊。
3.2.3 主營業務利潤核算
月末，本年利潤-主營業務利潤-底播-蝦夷扇貝-××場隊帳戶余額在貸方即為該場隊當期收獲的蝦夷扇貝品種實現的主營業務利潤，反之說明虧損。
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