對我國企業養老保險會計核算中幾個問題的探討

對我國企業養老保險會計核算中幾個問題的探討

隨著我國體制、保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有特色、適應社會主義市場經濟需要、以養老保險為核心的社會保障制度勢在必行。然而，要突破原來國家“全部包辦”的社會福利觀點，建立新的社會保障制度，尚有很多需要解決，尤其是其中的財務與問題，在我國可以說還是空白。本文試圖通過借鑒國外養老金會計中的一些做法，對我國養老保險中的幾個會計問題作一探討，以期為我國企業養老金會計準則的制定提供一些思路。

　　一、關于養老金的性質

　　養老金的性質問題，是企業養老保險制度中一個十分重要的問題，也是養老保險會計中尚在討論的一個問題。這是因為認識不同，導致對養老金的確認、計量直至會計處理和會計報表披露等一系列的不同。所有不同的觀點中，有代表性的主要有兩種：

　　一是社會福利觀點。這種觀點認為，企業職工在職時領取工資得到報酬，這是按勞分配的體現；職工退休后領取養老金則是一種社會福利，是對剩余價值的分配。這種觀點體現在會計處理上，就是將養老金作為費用列入“營業外支出”，且在平時不計提，只是在實際發生支付時才加以確認。我國原來實行的職工退休工資制度就是典型的社會福利觀點，而對職工退休工資的會計處理就是根據這種觀點來進行的。

　　二是勞動報酬觀點。持這種觀點的人認為，養老金是職工在工作期間勞動報酬的一部分，是勞動力價值的組成部分。職工在職時領取的工資，只是其勞動報酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養老金領取，因此，養老金是遞延的勞動報酬。隨著對這一問題討論的深入，勞動報酬觀得到了越來越多的認同，美國財務會計準則委員會在其1985年12月頒布的87號準則（FAS87）中就明確支持這種觀點，并要求公司按照權責發生制原則對養老金費用進行會計處理，即公司在員工為本公司提供服務的期間，除支付工薪外，還要及時計提這部分遞延的勞動報酬，計入當期成本，同時確認為負債。，世界上大多數國家都接受了這一觀點，并按遞延報酬的程序對養老金進行會計處理。我國界關于養老金的性質也有過爭論。在原來計劃經濟體制下，我國普遍都持社會福利的觀點，改革開放以后，人們開始討論養老金的性質問題。隨著我國社會保障制度改革步伐的加快，養老金的勞動報酬觀最終將得到理論界的認同。

　　二、關于養老金的確認

　　在勞動報酬觀下，企業職工的養老金是遞延的勞動報酬，它形成于職工為企業提供服務之時，而在職工退休以后支付，因而，在職工為企業提供服務的時候，企業就負有了為職工提存養老金的義務，即形成了企業對職工的養老金負債。

　　在我國，養老保險基金是和醫療保險基金、失業保險基金一起由財政和社會保障部門通過社會保障基金財政專戶統籌，按照國家、企業和職工個人共同負擔的原則建立的。對于企業來說，應按期足額地向社會保障基金撥付。在此，就有一個養老金費用的確認問題。按照當今企業養老金會計的國際慣例，養老金費用的確認應該遵循權責發生制原則，即企業應作為當期的養老金負債。這種做法很值得我國企業。為此，企業應該設置“養老金費用”、“應付養老金（負債）”或相應的科目，每期計提養老金時，應按計提的金額借記“養老金費用”，貸記“應付養老金”，向社會保障基金財政專戶撥付養老金時，按撥付的金額借記“應付養老金”，貸記“銀行存款”。

　　三、關于養老金的計量

　　養老金計量的核心是有關企業養老金負債及養老金費用的估計與問題，目前我國在這方面還沒有一個統一的規范。實際上，有關養老金計量的問題與養老金計劃的類型有很大關系。

　　國際會計準則（IAS19）按照職工養老金利益是否可事先確定，將養老金計劃分為定額繳納養老金計劃（defined contribution pension plan）和確定利益養老金計劃（defined benefit pesnion plan）。所謂定額繳納計劃是指企業按照當前職工工資水平的一定比例定期向養老基金繳納（撥付）規定的金額，而職工退休領取養老金時，其數額是不確定的，大小由養老基金投資的盈利情況而定，也就是說，職工退休時所享受的養老金的實際水平受通貨膨脹、生活費用水平、投資風險等不確定因素的，而這些不確定因素所帶來的風險全部由職工個人承擔。目前我國的養老保險計劃大體上屬于這種類型。確定利益養老金計劃是指企業根據職工工資收入水平和服務年限來確定未來養老金支付金額的計劃。在這種計劃形式下，職工退休時所享受的養老金的實際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風險全部由計劃主辦人承當。定額繳納計劃下養老金的計量比較簡單，只需按照規定的公式或工資比例計算即可。

　　在確定利益養老金計劃下，養老金的計量是一個極其復雜的問題。企業在計量養老金費用、確認養老金負債時，要考慮職工為企業服務的年限、職工工資水平、生活費用水平以及養老基金資產的投資效益等因素，甚至還要對職工可能的死亡時間作出預測，在對這些不確定因素進行假定之后，才能估計出企業的養老金費用和負債。

　　養老金負債的構成要素主要有當期服務成本和當期利息費用。當期服務成本是指企業對職工在本會計期提供的服務而應支付的養老金折算為本期期末的保險統計估計量現值。計算時應以估計的未來工資水平為基礎，同時考慮物價指數、生產率指數、生活費用指數等，用保險統計估計計算出職工退休時領取的養老金金額，然后折算成本期期末的現值，即為當期服務成本。當期利息費用則是期初預計的養老金負債隨時間推移所產生的利息。因為養老金是一種遞延的勞動報酬，形成于職工為企業工作之時，而支付在職工退休之后，故利息費用成為養老金負債的一個構成要素，該利息可根據估計的折現率來計算。
　　對養老金費用的計量，一般采用保險統計估計，具體估計方法很多。因此，為了避免采用不同的估計方法確認的養老金費用所產生的差異而導致相關信息的不可比性，有必要通過會計準則對在計量養老金負債、費用時所的方法作出規定。國外應用于會計核算的保險統計估計法基本上有兩類，一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計出的職工退休時可領取的全部養老金，在考慮貨幣時間價值的條件下，分配到各個會計期間，同時使得各期間的養老金成本與利息成本總和等于職工退休時領取的養老金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個會計期間提供服務而取得的養老金折算為退休日的現值，并以該現值為服務成本，各期現值的總和即為企業應付給職工的全部養老金。我國在制定養老金會計準則時，可以國外的這些做法。

　　四、關于養老金的披露

　　由于養老金事項的發生形成了企業的負債及養老金費用，同時養老金的撥付也會引起一些資產負債項目的變動，因此，企業在其財務報表中至少要對以下事項進行揭示：

　　1.當期發生的“養老金費用”，應在當期損益表的管理費用項目下列示；

　　2.當期“預付養老金費用”作為資產在當期資產負債表的流動資產項目下列示；

　　3.本期已計提、尚未撥付的養老金，作為“應付養老金”在資產負債表的流動負債或長期負債項目下列示。

　　另外，由于養老金是一種“遞延勞動報酬”，企業對養老金負債及撥付的基金資產經常會由于一些不確定事項的發生而加以延期確認，這就使得在養老金會計處理中，一些及時的、相關的會計信息在財務報表中得不到體現。因此有必要在財務報表附注中對這類信息進行披露，如尚未攤銷的前期服務成本、尚未攤銷的利得和損失以及攤銷的方法等。

　　同時，由于反映在財務報表上的“養老金費用”、“養老金負債”等項目的金額是非常概括的數字，因此，與這一數字相關的一些項目如：養老金計劃的類型、職工參加養老金計劃的情況、養老金費用、利益等計量所采用的保險統計估計方法、撥付養老金的方式以及當期養老金費用的構成等，也應該在財務報表附注中加以披露。

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