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從方案一至方案三看納稅籌劃應綜合考慮的因素
人們通常將納稅籌劃與偷稅的區別概括為：偷稅是違“法”的，而納稅籌劃應當是合“法”的，這里的“法”特指稅收法規。然而筆者認為，納稅籌劃方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規，與其他相關法律法規也不能產生沖突，否則這樣的方案就不具備實務中的有效性和可操作性。下面我們先從一個例子說起。一、案例
甲公司是一家大型環保設備生產，乙公司欠甲公司貨款3000萬元，現乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用一批舊設備（環保設備）償還該項債務。設備原價3500萬元，賬面價值2700萬元，經初步評估該固定資產市價約2900萬元。不過，甲公司預計難以將該二手設備出售變現。甲公司打算先進行債務重組，取得乙公司的抵債資產，然后再將這筆抵債資產作價2900萬元與丙公司合資組建丁公司，我們將其稱為方案一。甲公司財務部門測算了有關各方的稅負：
1、債務人——乙公司
根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》（（94）財稅字第026號）及《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅函發[1995]288號）之規定：“銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產，暫免征收增值稅”。但應具備以下三個條件：
�。�1）屬于企業固定資產目錄所列貨物；
�。�2）企業按固定資產管理，并確已使用過的貨物；
�。�3）銷售價格不超過其原值的貨物。
而乙公司用于償債的設備顯然符合這三個條件，所以乙公司處置該舊設備應繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）規定：債務人以非現金資產清償債務的，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項業務進行所得稅處理。因此，在本項業務中，乙公司一方面產生視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面還產生債務重組所得為：3000-2900=100（萬元），合計產生300萬元的應納稅所得額（由于該300萬元在核算中被記入“資本公積”，故需作納稅調增）。
2、債權人——甲公司
甲公司取得抵債資產的公允價值低于應收債權賬面價值，差額為100萬元，可作為債務重組損失做納稅調減。由于甲公司取得抵債資產后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉，所產生的增值稅銷項稅額為：2900／（1 17%）×17%=421.37（萬元）。同時，因乙公司對該抵債資產無需繳納增值稅，故甲公司沒有相應的進項稅額可以抵扣，則由此而產生的應繳增值稅即為421.37萬元。甲公司對外投資時視同銷售的不含稅收入不高于抵債資產的計稅成本，故不會因此而增加應納稅所得額。
通過上述，甲公司認為本企業的增值稅稅負較重，故向專業人士尋求納稅籌劃方案。有人提出這樣的稅收籌劃思路，我們稱之為方案二：
首先由乙公司直接以該舊設備作價出資，與丙公司合資組建丁公司，設備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽訂債務重組協議，乙公司用擁有的丁公司的股權2900萬元抵償甲公司債務3000萬元。在此方案下，有關各方的稅負為：
1、債務人——乙公司
乙公司的稅負要分投資和抵債兩步。第一步：以舊設備對外投資，取得股權。其應繳增值稅為零，依據同方案一。
依據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅的通知》（國稅發[2000]288號）規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，“應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。”所以，乙公司在對丁公司投資時，一方面要確認視同銷售所得為：2900-2700=200（萬元），另一方面，應將長期股權投資的計稅成本確認為2900萬元。
第二步：以股權抵償債務。乙公司以計稅成本為2900萬元的股權抵償所欠甲公司3000萬元的債務，產生100萬元的債務重組所得，與第一步合計共產生應納稅所得額300萬元。流轉稅方面，根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅的通知》（財稅[2002]191號）規定，股權轉讓免征營業稅。
由此可見，方案二中乙公司的稅負與方案一相同。
2、債權人——甲公司
甲公司取得抵債股權的公允價值低于應收債權賬面價值，差額為100萬元，債務重組損失與方案一相同。由于本方案下設備未經過甲公司這一環節流轉，故不會產生方案一中的應繳增值稅421.37萬元。
縱觀方案二，它運用了納稅籌劃中的一個常規：規避不必要的納稅環節，并且整個稅負過程均有現行稅法支持，似乎既達到了與方案一相同的活動結果，又達到了節稅的目的。然而，我們只要認真思考一下就會發現，上述籌劃建議沒有上的可行性。因為方案二的要點在于由乙公司先用公允價值為2900萬元的設備向丁公司投資，而按《公司法》規定：除國務院規定的投資公司和控股公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產的50%.現乙公司已瀕臨資不抵債，如何能進行高額的對外投資？
既然該方案不可行，我們必須設計新的方案。在此之前，先要考慮下列問題：乙公司擬用于抵償的舊設備是否已被抵押擔保？乙公司是否有自主支配、處置該資產的權利？乙公司是否存在著欠稅？因為我國《稅收征收管理法》規定：稅收優先于無擔保債權。
在上述問題都不存在的情況下，我們尋找新的方案。首先需要思考的是：在方案一里，甲公司取得的舊設備系按評估價一進一出，這個過程中并不存在真正意義上的增加值，從增值稅的基本原理上是不應產生應繳增值稅的，之所以會產生前述稅負，完全是因為作為存貨流轉處理時只有銷項稅額而無進項稅額抵扣所致。找到問題的關鍵所在后，我們再設計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設備償還債務，乙公司稅負不變。不過，甲公司取得抵債資產時不是作為存貨入賬，而是作為取得已使用過的固定資產入賬，并建立卡片賬，從而符合288號文規定的第一項條件。之后，甲公司并不立即以該設備對外投資，而是采購相關原材料，配備生產技術人員，用該設備試生產環保產品（這并不會超越甲公司的營業范圍），生產期間相應計提折舊，這樣便符合了288號文規定的第二項條件。在約半年以后，待條件成熟，甲公司再以該設備出資與丙公司合資成立丁公司；投資作價不高于取得時的計稅成本，即使之符合288號文規定的第三項條件。由于甲公司凈資產額較高，該投資行為發生后投資余額遠低于凈資產的50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無需就投資設備繳納增值稅了。
二、相關問題思考
通過上述案例，筆者認為我們應對納稅籌劃作進一步思考：
1、納稅籌劃的方案固然不能違反稅收法律法規，但僅有這一點是不夠的，必須考慮是否符合其他相關法律法規。稅務機關與納稅人之間的權利義務關系是一種稅收法律關系，而稅收法律關系的產生、存在、變更與消滅是由稅收法律事實來決定的，這種事實便是納稅人的經營活動行為。我們進行納稅籌劃以期改變和減輕納稅人的稅負時，往往需要調整或改變納稅人的經營活動行為，并產生新的方案，對于新的行為方案，如果不考慮它是否符合相關各方面的法律規范，單純地、孤立地在稅法的范疇內轉圈子，這樣的節稅方案很可能要淪為“鏡中花、水中月”。
2、納稅籌劃應評估實施新方案時履行法定程序的直接成本和風險代價。納稅籌劃不能是靜態的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧“失”。例如，有人從稅收籌劃的角度為一外資房地產公司設計了一連串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權轉讓，最終進行實際的房地產開發等。眾所周知，重組會涉及復雜的法定程序和手續，諸如股東（大）會決議、向公告、結清欠稅、債權擔保、財務審計、資產評估、驗資、工商注冊登記、稅務登記等，外資企業分立還需報有關部門批準，履行這些程序和手續不但要發生大量直接成本，而且由于時間較長，還可能對企業日常經營活動和商業形象產生，企業更要面臨市場變動的風險，這些動態因素是在設計方案時必須加以考慮的。
3、跨國間的納稅籌劃還應考慮其他國家和地區的相關法律規定。以轉讓定價籌劃為例，它不僅要分析比較不同國家或地區間稅制上的差異，還要綜合這些國家或地區在一般商法、、外匯管理等方面的規定。由此也可以得出結論：納稅籌劃是一項綜合性的理財活動，需要多個門類的知識，面對那些將納稅籌劃視為探囊取物的商業宣傳，納稅人應謹慎處之。
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