財務會計概念框架的制定目標與國際會計協調化

財務會計概念框架的制定目標與國際會計協調化

摘要：財務概念框架在一個國家的會計標準體系中占有舉足輕重的地位，它是以財務會計基本假設和基本假定為前提，以目標為導向的概念體系。由于財務會計概念框架的制定目標對于國際會計協調化具有重要的意義，因此，各國在制定財務會計概念框架時，應當考慮目標對于財務會計概念框架的。在確定財務會計概念框架的目標時，應從本國實際出發，同時也要兼顧前瞻性。
關鍵詞：財務會計概念框架 制定目標 國際會計協調化

一、引言
財務會計概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的最早源于美國。財務會計概念框架自誕生之日起，就在國際會計標準體系中占有舉足輕重的地位。美國財務會計準則委員會（FASB）在1976年12月發出的“概念框架的范圍和”的討論備忘錄中如此描述財務會計概念框架的重要性“財務會計概念框架是一部憲法（constitution），一種相互聯系的、目標與基本概念的協調一致的體系”，“目標識別會計的目的（goals）和意圖（purposes）�；�本概念是會計基礎概念……其它概念是由這類概念所派生。在制定、解釋和應用會計與報告準則時，可能需要反復地應用它們�！睜柡�,1980年5 月，FASB在發布的第2號財務會計概念公告時再次強調：“財務會計概念框架是相互聯系的目標與基本概念協調一致的體系。這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則，并對財務會計與報告的性質、作用和局限性做出規定。”“確立目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務會計與報告，而是目標指引方向，概念作為解決問題的工具。”由此可見，如果說會計準則是解決會計實務具體問題的規范，那么財務會計概念框架則是制定這些準則的內在指導思想，以保證會計準則體系的前后協調一致。從這一程度上講，我們又可認為財務會計概念框架是以財務會計基本假設和基本假定為前提，以目標為導向，而形成的一整套相互關聯，協調一致的概念體系，因此，縱觀各國以及國際會計準則委員會（IASB）的類似，財務會計概念框架一般由制定目標，會計質量特征，財務報表的要素，確認計量等五個部份 [①]構成。在這五個部份中，財務會計概念框架的制定目標——或者說，財務報告的目標——具有重要的意義。財務報告的目標主要有兩種：受托責任觀和決策有用觀。以何種財務報告作為制定目標，將會直接影響到會計信息質量特征、財務報告要素、確認和計量等方面的定義和界定，從而影響到會計準則的制定，最終對國際會計協調化產生影響。國際會計協調化是指通過對會計實務的變動程度加以限定從而增加其可比性的過程（Christopher Nobes、Robert Parker,2000）。如果各國或有關國際組織在財務會計概念框架制定目標上達不成一致的看法，那么將會對國際會計協調進程產生負面影響，甚至成為國際協調的障礙。
二、財務會計概念框架的目標與分類
以財務報告的目標為標準來進行分類的話，財務會計概念框架可以分成三大類，以受委托責任為目標的財務會計概念框架、以決策有用觀為目標的財務會計概念框架和以受委托責任與決策有用并提為目標的財務會計概念框架。在以受委托責任與決策有用并提為目標的財務會計概念框架中又存在著誰主誰次的區別。，以美國、英國、澳大利亞、加拿大等國和IASC的財務會計概念框架目標進行比較的話，可以明顯看出這里的區別。美國FASB將財務會計概念框架的目標定為向投資人、債權人和其它類似信息使用者提供有助于決策的信息，這是受特魯伯羅德報告（Trueblood Report）——“財務報表的目標”影響的。這份報告是由美國注冊會計師協會發表的。該報告雖然提出十二項目標，但其實是以一個目標——決策有用性——為主，其它雖名為目標，實為對該目標按美國注冊會計師協會提出的四個問題分層次進行的補充說明。該報告提出的基本目標即為決策有用性——用于做出決策（Decision making）。由于美國最早從事財務會計概念框架的研究，因此它關于財務會計概念框架目標的定義對其它國家和國際組織的相關研究產生很大影響。IASB對于財務會計概念框架的目標定義是：提供在經濟決策中有助于一系列使用者關于財務狀況，經營業績和財務狀況的信息，反映企業經營管理層受托責任的信息。澳大利亞對于財務會計概念框架的目標定義是：為通用的財務報告提供信息給使用者，用于做出并評估有關稀缺資源分配的決策。從這里可以看出，IASB和澳大利亞的財務會計概念框架是以決策有用作為目標的。英國關于財務會計概念框架的目標定義是提供有關企業財務業績，財務狀況的信息要有助于幫助一系列使用者管理當局的受托責任和進行經濟決策，即以受托責任和決策有用并重，以受托責任為主，決策有用為輔。加拿大將財務會計概念框架目標定義是：傳輸有助于投資人、組織成員、捐贈者、債權人和其它使用者用來進行資源分配決策和評估管理當局受托責任的信息，即以決策有用與受托責任并重，以決策有用為主，受托責任為輔。目前，還沒有國家將財務會計概念框架目標單純定為受托責任的。
財務會計概念框架在一個國家的會計標準體系中占有舉足輕重的地位，是因為財務會計概念框架可以評估并據以修訂既有的會計準則；可以指導會計準則制定機構新的會計準則；在缺少會計準則的領域內起到基本的規范作用。因此，如何確定財務會計概念框架的目標，將直接影響到一個國家會計準則的制定，從而對國際會計協調產生影響�，F在各國都致力于會計準則趨同的研究，如果在財務會計概念框架目標這個根本的問題上達不成一致的看法，將會成為國際會計協調進程中的障礙。目前，有的學者已經對IASC直接把FASB采用的決策有用的目標作為其財務會計概念框架的目標提出異議，認為IASC的財務會計概念框架是國際會計協調的障礙（Ludwing Erhard,2004）。由于IASC在國際會計協調進程中的地位極為特殊，如果IASC在財務會計概念框架的目標界定問題上存在不當之處，那對于國際會計協調進程的影響將是難以估量的。
國際會計協調目標受財務會計概念框架目標影響，而財務會計概念框架目標又取決財務報告目標，那么，不同的財務報告目標又有何區別呢？在受托責任觀中，實際是以收入——費用法（Revenue-Expense Approach）來定義會計要素。在收入——費用法下，把收益表、收入確認原則、收入計量原則放在第一位，而將資產、負債的定義確認、計量作為收入和費用的“副產品”（by-product）。在決策有用觀中，實際是以資產——負債法（Asset-Liability Approach）來定義會計要素。在資產——負債法下，剛好與收入——費用法相反。它是把資產和負債的定義、確認和計量放在首位，而把收入的定義、確認和計量視為資產和負債的“副產品”。在受托責任觀下，以已實現的資產回報率作為判斷管理層是否履行受托責任的標準，從而使財務報告成為判斷的可靠基礎，并且暗含真實與公允的概念。在決策有用觀下，會計是為投資者做出投資決策——是否買、賣或持有證券——提供信息，強調會計信息的相關性，強調未來現金流量對企業價值的影響。從這一程度上講，決策有用觀是從經濟學角度來判斷企業價值的。從目前來看，決策有用觀主要以美國為代表的盎格魯——薩克遜模式的國家所采用，受托責任觀主要為大陸模式的國家所采用。不同的財務會計概念框架目標影響著各國會計協調目標，那么，在各國會計準則趨同的大形勢下，財務會計概念框架的目標應如何確立才會更好地推進國際會計協調進程呢？本文將從以下幾個方面來進行探討。
三、關于不同財務概念框架目標內涵的比較
首先決策有用觀與受托責任觀的實質。財務報告目標的定位從受托責任觀轉變為決策有用觀，與資本市場的是密不可分的。從受托責任概念內涵的變遷過程看 [②]，最初的受托責任是單一的、一一對應的，體現中世紀莊園管家對主人交付財產的管理；隨后受托責任演變為職業經理對資源投入者交付資源的保值和增值責任，此時，受托責任依然存在著明確的、數額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性；以后，資本市場的高度發展、規模的擴大使得所有權和經營權的高度分離，所有權細分的結果造成了每個所有者所擁有的所有權份額只占很小的一部份，此時企業提供的會計信息作為評價企業管理當局受托責任履行情況的作用已經降低，更重要的體現為一種決策效用。小股東往往將追求定期的股利收益放在第一位，一旦他們不能夠獲得預期的股利收益，他們往往采取“用腳投票”的方式，而不希冀撤換、控制或監督管理當局。，100%的市場環境是不存在的，目前市場經濟亦是上述兩種類型的市場經濟的有機結合。況且，各國資本市場的發展程度不盡相同。因此，本文認為，絕對地將財務報告目標定位為受托責任觀或決策有用觀都是不恰當的。尤其作為在國際會計協調過程中處于特殊位置的IASB，如果將財務會計概念框架的目標單一定位為決策有用觀，其弊端是顯而易見的。其實，受托責任觀和決策有用觀并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定財務會計概念框架時就將這兩種觀點融合并提。
其次,經濟學與財務會計的區別。如前所述,“決策有用觀”是從經濟學的角度來判斷企業價值的，強調使用未來現金流量概念。傳統會計理論強調成本、收入配比原則。眾所周知，財務會計與經濟學在計量上最大區別就是：前者反映成本，后者要求反映企業的價值。價值是隨著市場價格的變化而變動的。這就不可避免的在計量上帶來主觀隨意性，并且受風險和不確定性的重大。因此，“可靠的計量”必然成為一句空話。許多評論家也認為美國和IASB的財務會計概念框架的最大是在確認與計量項目上的失敗。FASB自己也承認，在它的財務會計概念框架下，財務預算報表不能成為經濟學意義上判斷受托責任的標準（1978，para. 53），因為一個實體的經濟價值是管理層行為與經濟環境（特別是對未來的預期）的綜合產物。不確定性對會計產生重大影響。另外，通過未來現金流量的基礎企業價值，未必就是正確的。因為，未來現金流量是預期性的，很難歸屬于每一項特定資產的；其次，如何確定合理的折現率也是一個問題（葛家澍，2003）。
最后，國際資本市場目的假設。決定IASB的財務會計概念框架是否成為障礙或基礎的關鍵在于國際資本市場的目的是什么，是為了提高國際資本市場信息的有效性，還是為了提高公司管理層的受托責任水平？經驗證明，后者才是國際資本市場的真正目的。因此，國際資本市場并不需要美國和IASB資產負債會計模式下的財務會計概念框架，他們的財務會計概念框架只是以想當然的協調目標——幫助投資者預測非盎格魯——薩克遜公司的現金流量和股票價值——作為編制基礎。事實上，IASB偏向于美國的財務會計概念框架的做法已經引起許多歐洲大陸國家的不滿。而且，自IASB實行可比性方案后，IASB所制定的許多國際會計準則已轉向傳統的運用，并且把重點放在了受托責任上。這樣類似的國際會計準則與財務會計概念框架指導思想不符的情況在許多地方已有體現。這就使得財務會計概念框架處于尷尬的地位。如前所述，財務會計概念框架具有很重要的地位和作用，它雖然不是強制實施的，但卻是“準則中的準則”�？墒牵�花大量的人力物力制定出來后，卻又很少于準則的制定，就連FASB的財務會計概念框架至今也很少應用于實際準則的制定，甚至有時還會出現相左的情況。
四、結論
本文在比較不同財務會計概念框架目標的基礎上，認為各國在制定財務會計概念框架時，應當考慮目標對于財務會計概念框架的影響。在確定財務會計概念框架的目標時，應從本國實際出發，同時也要兼顧前瞻性。如果只從本國實際出發，勢必會影響到國際會計協調化進程；可是只注重前瞻性，又會出現類似于美國的問題，使得財務會計概念框架成為一種昂貴而又不實用的擺設。特別對于IASB而言，尤其要注意財務會計概念框架目標對于國際會計協調化進程的影響。本文認為，受托責任觀與決策有用觀是隨著經濟的發展而逐漸演變的，它們無所謂孰優孰劣，但決策有用是受托責任的目的，受托責任是決策有用的基礎，兩種觀念已出現融合的趨勢，有時人們在利用會計報告時，已無法區分到底是出于受托責任還是決策有用，因此，在制定財務會計概念框架的目標時，應注意這種趨勢，從而更合理地制定會計準則，推動國際會計協調化進程的發展。

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1．葛家澍.2003.財務會計的本質、特點及其邊界.會計.3
2．葛家澍.2003.回顧與評介——AICPA關于財務會計概念的研究.會計研究.11
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4．葛家澍.1999.中級財務會計學(上).北京:人民出版社,20~36
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7．Harry I.Wolk,Mixhael G.Tearney and James l.Dodd. Accounting ory-A Conceptual and Institutional Approach.5/e,331~340
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