試論外匯銀行會計的若干特殊處理方法

試論外匯銀行會計的若干特殊處理方法

銀行是以貨幣為主要計量單位，對銀行的活動進行全面的、系統的、綜合的反映、監督、和參與決策的過程。外匯銀行是以經營外匯業務為主的機構，與本國貨幣比較，外匯業務有它的復雜性和特殊性。筆者根據長期來在外匯銀行會計方面的實踐和，就外匯業務與本幣業務的區別、外匯銀行會計的若干特殊處理及有關注意事項作一介紹�！　�一、外匯業務與本幣業務的區別　　外匯業務與本幣業務的區別，并不僅僅是幣種的區別。從業務操作上來看：外匯業務有匯與鈔的區別，有現匯與期匯的區別，而本幣則沒有；外匯業務是多幣種、多帳戶的業務，其帳戶與本幣的不同之處在于，各商業銀行的人民幣帳戶在中央銀行，而外匯的帳戶則在國外的商業銀行，并且同一幣種往往不止一個帳戶，甚至一個幣種在不同的國家都可有帳戶；，人民幣資金的管理基本上是簡單的頭寸管理，至多在單一的國內拆借市場上做些拆借業務，而外匯業務的資金管理，完全是一種經營性管理，面對的是國際貨幣市場和資本市場；人民幣的清算主要是系統內的應收應付的聯行清算，外幣資金的清算則是借助于帳戶行的實收實付的清算；本幣業務的授信，主要考慮的經營風險，而外幣業務的授信，除了考慮企業的經營風險外，還要考慮利率、匯率風險，國際、經濟風險，代理行風險等�！　�二、原幣記帳法　　由于外匯銀行經營各種外匯業務，必然涉及各種外國貸幣和本國貨幣。各國的貨幣單位、貨幣價值或匯率不同且匯率經常在變化，因此，會計人員在處理帳務時，為了將外幣和本幣同時表現在帳上并使借貸雙方保持恒等，據以經營成果、編制會計報表，以全面、正確反映外匯銀行經營活動和財務狀況，就必須采用的外幣記帳方法。外匯銀行已成為國際間資金劃撥清算的結算中心，擁有數量眾多的客戶，涉及多幣種、多種類的結算方式。因此，外幣記帳方法均采用以各種貨幣為記帳單位、對本幣和各種外幣各設置一套帳簿的原幣記帳法。當外匯業務發生時，對有人民幣外匯匯率的外幣，都直接以原幣為記帳單位，從填制憑證、登記帳簿到編制報表都直接按原幣核算，且每一種外幣都各自成為一套帳務系統，各自有一套會計帳簿和會計報表，以全面反映各種貨幣資金增減變動情況�！　�三、外匯買賣　　使用原幣記帳法時，為了使實際收付的本幣與外幣這兩種不同單位、不同價值的貨幣得以平衡起見，須設置特定的原幣“外匯買賣”科目和本幣“外匯買賣”科目作為橋梁，分別與原幣有關科目和按當日該外幣匯率折合的實際收付人民幣現金或相當科目對轉。當買入外幣時，以外幣為記帳單位記入（外幣）“外匯買賣”帳戶的貸方及其相應的外幣會計科目借方；同時以人民幣為記帳單位，以相應的人民幣金額記入（人民幣）“外匯買賣”帳戶的借方及其相應的人民幣會計科目貸方。賣出外幣時，記帳科目與以上相同，但借貸方向相反�！　∪绻�某種外幣的買入大于賣出，其“外匯買賣”科目為貸方余額，俗稱“多頭”；反之，買入小于賣出，其“外匯買賣”科目為借方余額，俗稱“空頭”。當某種外幣對人民幣匯率呈上升趨勢，對銀行來說，外幣“多頭”有利，“空頭”將遭損失；相反，若匯率呈下降趨勢，則“空頭”有利，“多頭”有損。因此，外匯銀行的會計人員必須密切關注“外匯買賣”帳上各種外幣帳戶的余缺情況，以便在遇到外匯匯率急劇變動時，采取必要措施，避免遭受損失�！　⊥鈪R銀行年度會計決算時，各種外幣“外匯買賣”科目的外幣金額按決算匯率折算為本幣金額，然后將它與人民幣“外匯買賣”科目余額（可視作外幣金額的成本）進行比較，將其差額轉入損益帳戶�！�　四、虛增的資產　　以上對特定設置的“外匯買賣”科目作了一些論述，它屬于哪一類性質的科目？一般認為該科目在資產負債表中的余額，既能反映在資產方，也能反映在負債方，它具有資產負債雙重性質，因此主張歸屬于資產負債共同類。在外匯銀行的會計實踐中，也明文規定該科目為資產負債共同類科目。　　要確定“外匯買賣”科目是什么性質，首先要弄清什么是資產？什么是負債？美國財務會計準則委員會（FASB）發表的“財務會計概念公告第6號”對資產和負債所作的定義為：　　“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體（entity）從已經發生的交易或事項所取得的或加以控制的�！薄　　柏搨�是將來可能要放棄的經濟利益，它是特定個體由于已經發生的交易或事項，將來要向其他個體轉交資產或提供勞務的現有義務�！薄　�從以上兩則權威性的定義中，我們可以理解把會計科目劃分為資產類、負債類和資產負債共同類這種分類方法是基于財產、人欠、我欠的經濟角度來分類的。那么“外匯買賣”科目應該屬于哪一類性質的科目？不能因為它在資產負債表中能分別反映資產和負債余額就認為是資產負債共同類性質的科目，而應該從上述財產、人欠和我欠的經濟角度來分析它的實質，然后確定它的性質�！巴鈪R買賣”科目性質不同于它所類似的資產負債共同類科目，如有關聯行往來科目、同業往來科目、國外代理行往來科目以及活存透支科目等。這些科目在資產負債表上的余額，有時反映在借方，有時反映在貸方；有的則同時反映借貸方余額，是確確實實反映銀行對各科目下企業、單位或個人的人欠與我欠的經濟關系，因此屬于資產負債共同類科目，無疑是正確的。但“外匯買賣”科目則不然，試舉下例說明：以人民幣買入100美元，當日美元外匯匯率為USD100＝CNY830，按原幣記帳法應作如下分錄：　　借：現金一美元戶USD100　　　　貸：外匯買賣一美元戶USD100　　借：外匯買賣一人民幣戶CNY830　　　　貸：現金一人民幣戶CNY830　　上述分錄中：（借）“外匯買賣”并不是反映它本身資產的增加或是負債的減少，它所反映的是它的對應科目（貸）“現金”人民幣戶科目資產的減少；同樣，（貸）“外匯買賣”也并不是反映它本身資產的減少或是負債的增加，而是反映它的對應科目（借）“現金”美元戶科目資產的增加。由此可知，“外匯買賣”科目本身既不是資產，也不是負債。從角度看，它的金額增減，并不表示財產、人欠、我欠，而是反映它所對應的資產、負債科目金額的增減變化。因此“外匯買賣”科目外幣帳戶貸方余額并不表示外幣負債，相反，而是表示外幣資產多于外幣負債，所說的外幣多頭就是這個意思。同樣，“外匯買賣”科目外幣帳戶借方余額并不表示外幣資產，而是表示外幣負債多于外幣資產，稱之為外幣空頭。　　綜上所述，筆者認為“外匯買賣”科目本身既不屬于資產性質，也不屬于負債性質，而是一個虛擬性質的科目，它僅僅起本外幣轉帳中平衡借貸關系的作用�！�　五、作出謹慎的選擇　　“外匯買賣”作為外匯銀行經常使用的一個科目，的確給會計人員帶來了很多方便，起到了非常大的作用。但這個虛擬性質的、特殊的科目在編制會計報表時也須做特殊的處理。筆者認為“外匯買賣”科目既不屬于資產性質，也不屬于負債性質，因此在編制會計報表時要扣除該科目余額。假設某外資銀行由于業務性質及經營管理的需要，其美元“外匯買賣”借方余額為500萬美元，若在編制會計報表時不扣除該科目余額，外匯資產就會多出500萬美元，若按當時匯率折算，約合人民幣4，150萬元，這個巨大數額的資產顯然是虛增的，是不存在的�！　∫�編制一張不包括“外匯買賣”科目余額的會計報表，須分多個步驟進行。以下是筆者的一些具體做法�！　�1、編制各幣種以原幣別為單位的試算平衡表；　　2、按照確定的匯率將各種外幣試算平衡表上各科目金額折合成本幣并逐一合并，對有多個幣種的“外匯買賣”科自若借貸方方向不一致的，應取其軋差數填列；　　3、依照我國政府對外資銀行的非現場監管政策要求，外資銀行須將人民幣業務數據、外匯業務數據分列填報，這種報表編制方式雖然無法將“外匯買賣”科目余額扣除，但在上報的文字材料中應對此進行說明；　　4、外資銀行經會計師事務所審計的、對外公布的資產　　負債表是一張將本外幣合并的報表，以反映銀行的整個資產負債情況，合并以后的資產負債表不包括“外匯買賣”科目余額。　　在上文談到，各種外幣“外匯買賣”科目的外幣金額按決算匯率折算為本幣金額，然后將它與人民幣“外匯買賣”科目余額進行比較，將其差額轉入損益帳戶。進一步說，外幣“外匯買賣”科目金額折算為本幣后與人民幣“外匯買賣”科目余額是相等的，且在不同的方向，因此同時去掉后不會資產負債表的平衡關系。

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