淺談新會計準則下的企業合并財務報表

淺談新會計準則下的企業合并財務報表

論文關鍵詞：新會計準則；合并財務報表 　　論文提要：本文介紹了合并財務報表的概念和新會計準則下合并報表的合并范圍，分析新會計準則下合并財務報表的優點，并提出解決措施和建議。
　　　　
　　
　　財政部于2006年2月發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下稱新準則)，該新準則已經在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準則全面推行后，將取代以《合并會計報表暫行規定》為主體構成的合并財務報表規范。
　　
　　一、合并財務報表的概念及其分析
　　
　　《國際會計準則第27號——合并財務報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準則)認為，合并財務報表是指將企業集團視為單一企業編制的集團財務報表，合并財務報表應該包括由母公司控制的所有企業。我國新準則中的表述為：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司，是指被母公司控制的企業。新準則強調控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。
　　合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。
　　合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表情況的發生。
　　
　　二、新準則下合并財務報表的合并范圍
　　
　　合并范圍是指納入合并財務報表的對象，主要明確哪些成員企業應包括在合并財務報表的編報范圍之內，哪些成員企業應排除在合并財務報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規范企業的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務報表的可靠性和相關性，為企業集團的利益相關者提供高質量的信息。我們可以發現，新會計準則已經注意到合并財務報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體規定。
　　新準則明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質控制。
　　
　　三、合并財務報表存在的問題與建議
　　
　　(一)復雜持股合并的問題。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致�！　�實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學、合理，所以建議在編制合并財務報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權資本數。
　　(二)關于暫時性控制的問題。財政部1995年2月9日發布的《合并會計報表暫行規定》并未將準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司包括在合并財務報表的范圍內。而新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，操作性不強，使得上市公司在編制合并財務報表時有理由以暫時控制而非實質控制為借口不將某些子公司納入合并財務報表范圍，這樣便留下了利潤操縱的空間。因此，建議明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規定為“一年內”。
　　(三)實質控制存在與否的判斷標準不明確。新會計準則只是規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以便更好地指導有關合并范圍的實務操作。
　　(四)完善“控制”的定義。新會計準則將控制定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。為了更深刻地認識“控制”的內涵，建議借鑒美國會計準則中對于“控制”的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕�受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，也可能為設立可變權益實體的一方(即發起人)，或者是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或者損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，那么就應該要求主要受益方合并該可變權益實體。
　　(五)非營利性組織是否納入合并范圍。大多數國家會計準則規范的是營利性組織報表的合并范圍問題，而沒有涉及非營利性組織的合并范圍問題。但是，與美國等西方國家不同的是，我國目前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大比重。在這種大環境下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的操縱，這就使得非營利性組織與控制它的公有制企業的關系更加密切、更加復雜，很可能成為地方政府或公有制企業操縱利潤的工具。因此，有必要在合并財務報表準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在財務報表附注中進行嚴格的信息披露。
　　(六)提供分部報告。多元化經營的企業集團涉足不同的行業，跨越不同的地區，經營不同的產品，其不同行業、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風險類型和風險程度可能復雜多樣，潛在的成長機會也會有很大不同，而一張合并財務報表所提供的財務信息只是反映該企業集團生產經營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業子公司經營狀況的信息，以致給財務分析和財務預測帶來許多困難。為了彌補這個缺陷，國際會計準則委員會和一些發達國家(如美國)都制定了分部報告準則。我國新頒布的《企業會計準則第35號——分部報告》首次對分部報告的有關問題進行系統地規范，這既適用了全球經濟一體化背景下企業多元化經營披露分類信息的需要，又實現了與國際會計準則的趨同。建議將分布報告所提供的信息作為合并財務報表的組成部分，與合并財務報表一起提供給報表使用者。對于多元化經營的企業或跨國公司，因為匯總合并的過程會掩蓋一些重要信息，以致合并財務報表有一定的局限性。提供分部報告可以使報表使用者清楚地了解企業集團下獨立法人實體各自的財務狀況和經營業績，揭示出一些業績欠佳的投資結果，提供分部信息還有利于評價企業集團的風險或預計它將來的收益和現金流量情況。

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