試論基本會計要素環境會計中的應用

試論基本會計要素環境會計中的應用

資源和生態資源是人類生存和活動的基礎，人們可以從其開發和利用中獲得直接與間接的效益。環境的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發、利用自然資源而減少資源數量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態資源的降級費用，由于保護環境發生的人力、物力、財力耗費等。而環境資產、環境負債、環境所有者權益、環境收入、環境費用、環境利潤等作為獨立環境會計要素，就構成了環境會計核算的基本。

一、環境資產

（一）環境資產的概念。環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，預期可能帶來未來經濟利益的環境資源。一般具有如下特征：

1．環境資產能夠給帶來未來經濟利益。

2．環境資產必須為企業所擁有或控制的。所調控制是指特定主體可能不擁有環境資源的所有權，但能夠對其行使使用權。

3．環境資產都是企業在過去發生的經濟業務事項中獲得的。

4．環境資產具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲量會隨著開發、利用而不斷減少。

（二）環境資產的確認。環境資源能否作為環境資產加以確認，應符合如下確認標準：

1．未來效用的可能性。環境資源應該能夠給企業帶來未來的效用。如果一項資源不能實現與項目有關的未來效用，那自然不能作為一項環境資產加以確認。

2．環境資源的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據時，即認為該會計核算資料具有可靠性。

3．環境資產屬于人類的共同“特定財產”。在國家對地域進行劃分的同時，也劃分著環境資產的所有權和使用權，環境會計只對本會計主體內的環境資源進行確認。

當環境資源是花代價取得的，其價值可以按所花代價進行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當環境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環境資源可以以合理的估算進行計量。如果無法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環境資產確認。在自然資源和生態資源中，有相當大的部分是無法對其直接計量的，因此環境會計的計量要大量依靠合理估計的。但只要估計具有合理性，就可按估計的結果進行計量。

（三）環境資產的計量。是指以貨幣來衡量環境資產的價值。從資源的補償角度來，自然資源的更新速度是有限的，環境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經濟活動中對環境的利用超過這個限度，就會導致自然資源的短缺、生態資源等級的下降。為了滿足經濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態資源的現狀，此時的環境資產已包含了勞動量因素，并以貨幣表現為環境資產的價格。一般的，自然資源應按其成本入帳，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發土地的成本和勘察成本。但出于穩健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當期勘探費用。有些自然資源如資源價值的計量是難以定量化的，這時，可以采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。所以，環境資產的計價具有模糊性的特點。

與企業其它資產相似，環境資產也可按其流動性具體劃分為流動資產、長期資產、固定資產、遞延資產、其它資產等，而且它們的判斷標準也與企業其它資產類似，不再贅述。

二、環境負債

（－）環境負債的確認。環境負債是指企業發生的、符合負債的確認標準，并與環境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，在某些國家，“環境負債”被稱為“環境負債準備”。如果企業有支付環境成本的義務，則應將其確認為負債。確認負債時，不一定要有上的強制性義務。有可能出現這樣的情況：即雖不存在法律義務，而企業負有推定義務，或有在法律義務基礎上的推定義務，如企業可能將超出法律規定的標準消除污染作為既定政策。然而，在這種情況下確認環境負債，企業管理部門必須做出負擔有關成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業管理部門日后不能履行其承諾就不確認其為負債。若確實發生了不能履行承諾的情況，企業應當在財務報表附注中披露其事實及原因。

（二）環境負債的分類。環境負債也可具體分為流動負債和長期負債。其中，流動負債是指將在一年或者超過一年的一個營業周期內償還的債務，包括短期借款、應付帳款、應付工資、應付環保費（核算應支付的單位排污費、個人排污費、包裝物排污費等）、應付環保稅、應付環保統籌基金、其他應付款等。長期負債是指償還期在一年或超過一年的一個營業周期以上的債務，包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

（三）環境負債的計量。對于環境負債，由于存在大量不確定因素，因而難以估計。為此，美國財務會計準則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：“對環境負債通�？梢怨烙嬕粋�范圍。當對環境負債的合理估計是一個范圍，且在這個范圍內沒有更好的方法時，應該選擇最低金額計量�！�

對于與恢復場地、關閉或移走設施的成本相關的負債，以及在相當長一段時間內不用清償的負債，可用現值法、現行成本法和在相關經營期間內為預期支出計提準備的方法計量。現值法和現行成本法都需要估計在按現有條件和法律恢復場地、關閉或移走設施所需成本，即估計現行成本并確認為負債。

三、環境所有者權益

環境所有者權益與傳統會計中所有者權益的確認和計量基本相同。環境所有者權益是指投資者對環境凈資產的所有權，它包括所有者投入的資本金以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
四、環境收入

開展以保護環境為宗旨的綠色生產、綠色管理活動，不是一項純粹的增支行為，相反，它能給企業帶來豐厚的回報——環境收入。以企業為主體，環境收入大致可包括以下一些：

1．因擁有環境標志，樹立環保形象，從而增加銷售量給企業帶來的收入。

2．企業通過改善環境管理，采用適時的環保技術將給企業帶來的直接效益。

3．其他環境收入。包括因資源供給狀況改善、產量相應增加而增加的收入；因環境資源改善而導致各種支出減少、勞動者效率提高而增加的收入；因開發環保產品享受的稅收減免收益；國家對在環保方面做出貢獻的企業的獎勵等。

4．企業實施環保措施帶來的一系列效益或機會效益。如因減少對環境的污染帶來的社會效益；因采用替代產品、減少對不可再生資源的耗用帶來的機會效益；優化環境后人們生活質量的提高帶來的效益等。這些效益大部分是潛在的、間接的，但對和社會的貢獻卻是巨大的。

五、環境費用

（一）環境費用的概念。環境費用是指某一主體在其持續過程中，因進行經濟活動或其他活動而付出或耗用資產的轉化形式。一般具有如下特征：

1．環境費用可以表現為環境資產的減少。這種現象有時也體現為社會經濟系統內物質資產的減少，如自然資源的耗減費用直接表現為環境資產價值的降低，自然資源的保護費用直接體現為社會經濟系統內物質資產的減少。

2．環境費用的發生具有間斷性與持續性并存的特點。生態資源保護費用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財力等保護環境發生的費用。它根據環境保護活動的實際發生額計量，表現在核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態資源的降級是一個緩慢、持續的過程，具有很強的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括，表現在會計核算上具有持續性特點。

（二）環境費用的確認。環境費用確認的標準有：

1．環境費用不能帶來未來效用。如果一項支出不產生未來效用，或者未來效用不符合確認環境資產的標準，那么該項支出就應確認為環境費用。

2．環境費用的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據時，即認為該會計核算資料具有可靠性。只有環境資產能夠計量，耗用環境資產進行經濟活動發生的環境費用才能夠計量，并形成環境費用。

（三）環境費用的計量。計量環境費用是指以貨幣衡量

各種環境費用的實際發生額。有些環境費用構成資源產品的成本，可按財務會計的對其進行計量；有些環境費用雖然不構成資源產品的成本，但對其計價可從數量方面客觀地反映生態資源降級的代價以及恢復的代價。具體地講，對于一般的環境費用，可以用效用函數法、費用函數法、生態經濟環境模型等來計量。但對某些環境費用，如建設一個化工廠所造成的污染損失和環境收益，建造一個水庫對局部氣候改善、美化社會環境的效益等，一般是不能數量化和難于估算的，這時可采用替代法，即“影子價格法”。

影子價格法就是在計算某一個區域環境所帶來的收益或損害時，可以假設一同樣大小并有類似生態功能的環境所具有的總收益或總費用作為補償費用以代表該區域的收益或費用，也就是用非實際存在的“影子價格”把環境功能價格化的一種方法，先分別計算環境中各種功能的“價值”，而后求出環境的總價值。有些環境保護費用也可理解為當環境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復。

六、環境利潤

環境利潤是企業在一定期間的經營成果，是由環境收益扣除環境成本和環境稅金后的凈額，它反映會計主體的環境績效。其中，環境收益是反映會計主體保護環境資源所得到的收益，包括獲得的環保業績卓著獎勵、因采取環保措施而得到的機會收益等。

七、環境會計與傳統會計要素的差異

為了更清晰地比較、分析環境會計與傳統會計在六大會計要素上的差異，現將兩者比較如下：

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