研究與開發費用處理的思考

關于研究與開發費用處理的思考

　　提要：在活動中，的與開發活動對企業的與生存起著重要甚至是決定性的作用，各企業為贏得市場，增強競爭力和企業發展的后勁，不斷加大在研究與開發上的投資力度，研究與開發費占企業所用資金份額呈不斷增長趨勢。本人就研究與開發費用的處理談談個人觀點。

　　關鍵詞：研究與開發費用；資本化；費用化；

　　在競爭日益激烈的市場經濟條件下，企業為了在競爭中處于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和財力，從事研究與開發活動，以期改善工藝、改進現有產品、開拓新產品或發現新材料、新配方、新知識。對于研究與開發費用應該如何處理？是費用化好？還是資本化好？一直是會計與實務界爭論的。，主要有三種觀點，第一、研究與開發費用全額資本化，第二、研究與開發費用全額費用化，第三、研究與開發費用一定條件下資本化。本文就這個問題談談自己的看法。

　　一、研究與開發活動的定義及性質

　　《國際會計準則》第38號指出，研究與開發是兩個階段，研究活動是為預期獲得新的知識和任務而進行的具有創造性和有計劃的調查，而開發活動是在開始商業生產或使用前，把研究成果或其他知識與新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工藝、系統或服務。[2]（P35）由此可見，研究是一個技術可行性的探索階段，能否給企業帶來經濟效益，是不具有確定性，風險性大，而開發活動是將研究成果應用于實踐，將技術轉化為產品的階段，因而帶來經濟效益的確定性高。

　　二、研究與開發費用

　　單一的費用化和單一的資本化處理的做法及利弊。研究與開發費用全額費用化，是我國和大多數國家目前均采用的一種做法。我國2001年出臺的《會計準則-無形資產》規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的成本，在研究與開發過程中發生的材料費用，直接參與開發人員的工資及福利費，開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。[1]（P36）這種處理在一定程度上遵循了謹慎性原則，也可以讓企業最早得到稅收優惠好處，及時收回研究與開發方面的投資。但也存在明顯的不足之處：（1）不符合一致性原則。[3]企業從外購入的無形資產，按實際支付價款入帳，然后在受益期間內進行分攤，而企業自行開發的無形資產，其研究與開發費用計入當期損益，全部進行費用化，這顯然不符合會計上的一致性原則，使企業的會計信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易導致短期行為的產生。我國長期以來采用某些指標體系評價企業領導的業績，在某種程度上導致了企業領導者為個人利益，保持較高的利潤水平而大量削減研究開發經費，這樣不利于企業創新，更不利于企業的發展。（3）無法反映企業資產的真實價值。準則規定，將依法取得時發生的注冊費、律師費資本化，計入成本，而將自行開發與研究費用進行全部費用化，計入當期損益，造成大量的開發費用摒棄在外，明顯低估了資產的價值。因為注冊費與律師聘請費的金額相對研究與開發費用來說，是微乎其微的。（4）不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。[4]如果企業開發成功，研究與開發費用的支出所產生的收益，不僅與本期有關，而且與以后幾個年度相關，應作為資本性支出，研究與開發費用的費用化，顯然違背了資本性與收益性劃分原則。（5）企業的籌資渠道受阻。隨著資本市場的建立和完善，企業的籌資方式逐漸由銀行借款轉向資本市場。在當前評價指標體系還不夠完善的情況下，投資者進行各項投資決策的主要依據是利潤、贏利能力等指標，如果將研究與開發費用全額費用化，勢必到企業的利潤指標，使得企業在資本市場上無法順利地籌集所需的資金。研究與開發費用全額費用化不妥，那么，將其全額資本化列為無形資產，在受益期攤銷就合理嗎？也不盡其然。這種做法雖然核算簡單，便于操作；在一定程度上可以消除企業的短期行為，提高會計信息的相關性。但明顯違背了謹慎性原則。所謂謹慎性原則，是指在確認資產及收益時，若有兩種以上的方法可供選擇時，會計人員應選擇不高估資產和收入，也不低估費用和損失的方法。在市場競爭日益激烈的今天，產品更新換代也越來越快，研究與開發費用就逐漸成為企業的一項經常性開支，如果全部資本化，會直接影響企業的融資能力，增大企業的經營風險。

　　三、研究與開發費用一定條件下資本化的思考。

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　　一定條件下資本化的理由。本人認為一定條件資本化比單一的費用化、單一的資本化更合理，是未來發展的趨勢，理由有以下幾點：

　�。�1）符合權責發生制原則。研究與開發是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開發活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產品，所以將研究過程中發生的費用進行費用化，計入當期損益，而開發過程中發生的費用，在開發成功時進行將其資本化，不成功還是進行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發生制原則。

　�。�2）更好地協調謹慎性與相關性原則。單一的費用化能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化能很好地協調謹慎性與相關性原則，既可以避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風險。

　　（3）符合資產的定義。企業研究與開發活動已經投入了大量的經費，當然是一項過去的事項，它不是為了取得本期的利益，而是為產生未來的經濟利益，當研究開發成功時，就可以成為企業的一項資源，也能夠被企業控制，并且在開發過程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產的定義。

　�。�4）有利于我國會計準則與國際接軌。加入世界貿易組織后，中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化，環境的變化就必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則及英國會計準則規定的做法一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異，因此，一定條件下資本化的選擇具有現實的意義。

　�。ǘ�）與開發費用一定條件下資本化的處理

　　研究與開發費用一定條件下資本化標準的界定，可借鑒有主要有國際準則和英國會計準則兩號公告。國際會計準則規定，研究費用應在其發生的當期確認為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認為資產。[2]（P37）一個項目的開發費用，如果滿足以下標準時，就應確認為資產，即：（1）能夠清楚地確定產品或工藝，并且應計入產品或工藝費用能單獨地辨認和可靠的計量。（2）產品或工藝的技術可行性能夠論證。（3）計劃生產和銷售（或利用）該產品或工藝。（4）該產品或工藝的市場的存在或其對企業有用性能夠被論證。（5）擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源，或能論證它們的可用性。[2]（P38）可見，國際會計準則規定資本化的條件是相當嚴格的，從資源、生產技術、商業、效益等方面都作了限制。英國標準會計實務公告第13規定：自行開發過程應分為三個階段，即純階段、運用階段和開發階段。前兩個階段發生的支出應予費用化，開發階段發生的支出原則上也應費用化，但若符合以下條件，則可資本化：（1）對應著確定的項目；（2）這些支出是可以單獨分辨的；（3）項目的技術可行性以及最終的商業效用等可以合理地預期；（4）如果為項目的完成尚需要發生開發支出，那么這些支出連同相關的生產、銷售和管理方面的支出應預期不超過項目產生的未來僅僅利益；（5）為使項目能夠完成，存在或可以合理地預期能夠得到適當的資源，也即在資源方面能夠得到保證。[1]（P64）對比兩個準則，雖然在階段的劃分、文字敘述上有些差異，但確認為資產的標準基本一致。但本人認為如果沒有研發所需的資源，研發就失去了基礎，因此，資本化的條件只要從生產技術、商業、經濟效益等方面進行限制。

　　但在實際操作中，存在著研究與開發過程的費用較難劃分，容易被當作利潤的調節器等。要解決這兩個問題，我認為，可以對每個研究項目，安排專門會計人員設置備查簿來登記每個項目研究過程所發生的支出，設置“開發成本”帳戶來系統地歸集開發過程所發生的各項費用；同時，企業可以成立一個評估小組，針對具體項目特點，根據研究項目的盈利性，所處經濟環境、項目潛在的風險，有效期間等因素，采用適當的（如收益法、市場法、成本法等），對無形資產價值進行評估，取得該項無形資產的價值區間。如果企業“開發成本”歸集的各項費用落在區間內，開發成功時，將其全部計入無形資產成本，如果超過最高限度，企業應該對研發過程中的每項支出進行進一步，剔除不合理開支后結轉入成本，其余部分作為當期損益。

　　當研究與開發費用數額較小時，可根據重要性原則，將其進行費用化，計入當期損益，研究與開發費用數額較大時，按一定條件進行資本化，即當研究開發獲得成功時，將其發生的費用進行資本化，開發不成功，就將其發生的費用進行費用化。但研究與開發活動是一個復雜的過程，要對其所發生的各項支出進行處理，就必須對各項支出進行系統地歸集，建議設置“開發成本”帳戶，用以核算企業在開發過程中所發生的各項支出，具體處理：

　�。�1）在研究過程中所發生的各項支出時，作

　　借：管理費用

　　貸：應付工資（原材料等）

　�。�2）在開發過程中發生各項支出時，作

　　借：開發成本

　　貸：應付工資（銀行存款等）

　�。�3）當開發成功時，將“開發成本”所歸集到的費用全部轉入成本，作

　　借：無形資產

　　貸：為開發成本

　�。�4）若開發不成功，將“開發成本”所歸集到的費用全部轉入長期待攤費用，作

　　借：長期待攤費用

　　貸：為開發成本

　　然后在一定期間內進行分攤。

　　（三）研究與開發費用在報表中的披露。

　　研究開發活動一旦成功，就將發生的開發費用進行資本化，作為無形資產入帳，考慮到無形資產在企業中的地位日益突出，建議在會計報表中按類別分別列示；如果在期末開發還未成功，則將“開發成本”帳戶所歸集到的數額列入其他資產，單獨設置開發成本項目反映，并在報表附注中加以披露：（1）企業研發過程發生的費用金額。（2）發費用予以資本化金額及攤銷方法。（3）研發費用予以費用化金額。這樣，有利于與企業利潤相關的集團能正確了解企業的資產狀況，了解企業的潛力及競爭能力，方便于債權人、投資人進行決策，避免某些企業人為調節費用與資產。

　　參考文獻：

　　[1]中華人民共和國財政部企業會計準則—無形資產財政經濟出版社2001.5第一版

　　[2]財政部會計司、中國會計學會編國際會計準則中國財政經濟出版社1993年修訂

　　[3]北京大學光華管院代表隊研究開發支出：費用化比資本化好財會通訊2002（9）

　　[4]吳金海無形資產會計計量若干問題探討上海會計2002（1）

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