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論會計計量屬性的評價與選擇
計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。其中，計量屬性是指計量客體的特征或外在表現形式。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，即建立在選用不同的會計目標上。但是，經濟的需要多種多樣的會計信息，使會計目標呈現多元化的趨勢。因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是會計改革過程中需要和實踐的重要。�。ㄒ唬�
迄今為止，人們提出了五種普遍認可的計量屬性，即成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流入量現值。這五種計量屬性并不是同時提出的。傳統會計的目的在于向投資人、債權人提供有助于理解經營成果和財務狀況的會計信息，所以，只有歷史成本是從15世紀使用復式簿記以來始終作為計價依據的一種計量屬性。其余四種計量屬性，都是在本世紀為適應經濟的多樣化和復雜化提出來的。就其具體原因而言，我認為主要有以下幾點：
1.物價變動的現實，向歷史成本提出挑戰。在通貨膨脹時期，物價的持續上漲嚴重動搖了會計的歷史成本計量基礎，表現為：會計報表的真實性和可靠性大大降低，根據會計報表作出的經營或投資決策會導致嚴重的失誤；不能保持企業的實物資本和經營能力。因此，為確保會計目標的實現，產生了物價變動會計，它提出了三種計量模式供采用：①以歷史成本為計量屬性，結合使用后進先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹的會計；②一般物價水平會計，以歷史成本為計量屬性，會計報表的數字按一般物價指數予以調整；③現時成本會計，以現行成本為計量屬性。
2.會計職能的延伸，豐富了會計計量屬性的。經濟要求企業管理現代化，從而要求會計人員提供有助于經營決策的會計信息，因此會計計量面向企業現在和未來的經濟活動，需要使用現行成本或未來現金流入量現值。
3.會計的國家化、國際化對會計計量提出國際化的要求。國際貿易和國際投資活動不斷擴大，客觀上要求比較和協調各國的會計制度。特別是在跨國集團內部，子公司只有在具有可比性的財務報告的基礎上，才可能編制總部的合并財務報告。比較和協調會計制度，必然涉及對會計計量屬性國際化的要求。
（二）
上述五種計量屬性，各有特點和局限性，而且為滿足不同的要求而產生，在達到多元化會計目標的計量過程中，各有利弊。
1.歷史成本。是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性；并且其計量的實踐經驗和很豐富。但是，在物價變動明顯時，其可比性、相關性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統一性，經營業績和持有收益不能分清，非貨幣性資產和負債出現低估，難以真實揭示企業的財務狀況。
2.現行成本。指在本期重置或重購持有資本的成本，又稱重置成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產能力難以得到補償。
3.現行市價。指在正常清理條件下，資產的變現價值或現金等值，又稱脫手價格。它作為資產的現實價值與決策的相關性較強，能評價企業的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業預期使用資產的價值，因而并非所有資產、負債都有變現價值，并且，它違背了持續經營假設，即假設企業資源隨時處于清算狀態。
4.可實現凈值。指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出，又稱預期脫手價格。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。
5.未來現金流入量現值。指資產按預期未來現金流入的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量現值是不確定的，與決策的可靠性最差。
所以，對五種計量屬性進行最優選擇，會因為其各自的利弊而難于進行。現行市價、可實現凈值、未來現金流入量現值這三種計量屬性與實際經濟生活相去甚遠，僅作為一種計量屬性而非計量基礎，只能在特別的環境、特別的條件下使用在個別的資產或負債上。從歷史成本、現行成本兩種屬性的利弊來看，爭論的焦點主要是提供事實性信息還是目的性、相關性信息，這與經營責任學派、決策有用學派兩種不同的財務會計目標有關。會計目標是會計信息系統的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎。事實上，單一的計量屬性、單一的會計目標，不能滿足各方面會計信息使用者的需要。他們要求，會計必須適應現代經濟，重新構建合理可行的計量模式。
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事實上，在或者說高度的市場經濟中，很難基于目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。我認為，應該以現實經濟生活中對會計信息的需求及會計目標為前提來構建計量模式。會計以單一計量屬性形成的計量模式提供的會計信息不能滿足多元使用者的需求，應使會計信息系統形成多層次、立體交叉的系統，對外來經濟信息資料進行整理、分類、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。
那么，我們應如何綜合運用不同的計量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發達的市場經濟環境中，會計學科的分支隨著經濟的復雜多樣化，會計目標的多元化，使會計必然也必須走向融合。我們在進行計量屬性的選擇時，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠實現多元化會計目標。因此，我建議采用這樣的計量模式：財務會計計量以成本為計量基礎（即使用歷史成本財務報表）；財務及管理會計的計量，可采取歷史成本和其他計量屬性并存擇優選用。
采用這樣的計量模式，是因為其既具有基礎，又具有現實意義。①會計的產生及，都是以受托經濟責任的評價和解除為基本前提的，這一目標的實現，主要依靠歷史成本計量的財務報表的提供。②現代制度建立的初期，管理層次對會計信息的需求仍然以事實性信息為主；此外，管理人員的素質還遠遠未能達到理解、分析更多的時效信息、預測信息等目的性信息的水平。③會計改革初期，會計人員的素質也參差不齊，計量模式的大幅度轉變很容易引起會計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會計改革作為經濟體制改革的有機組成部分，如果沒有財政、財務、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會計改革必須穩步進行、配套進行，會計計量模式的轉變應既具有過渡性，又能與其他改革相銜接。④企業外部經濟信息資料（如一般物價指數、行業平均水平、行業先進水平等宏觀經濟數據）的提供不充分、不及時，因而現行成本的計量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關性較強的單一屬性計量模式在實際運用中可操作性不強。并且，我認為，這種計量模式的實現有賴于以下幾個方面的要求：
1.歷史成本模式是信息系統運行的主體模式，即企業的任何資料信息的輸入都應以歷史成本計量，對信息的加工整理可視當期的使用者需要，分別采用不同屬性計量；歷史成本計量信息在帳簿和每期基本財務報表中列示，其他計量信息分別在項目決策分析、可行性方案等財務報告或附表資料中給予揭示，以滿足個別信息使用者的特殊需要。比如，在物價變動顯著的時期，根據歷史成本計量的帳簿和基本報表調整的現行成本財務報表，列示于有關管理者經營業績的報告中，與歷史成本報表的數據對比起來考察，更有助于各方關注者了解管理層在物價變動時期投資組合的決策有效性。
2.其他屬性的并存、擇優以滿足信息使用者的要求為目標，視宏觀經濟環境、市場環境、行業特點、企業經營性質、戰略目標等因素而定。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求，是會計信息系統最關注的目標，它應以歷史成本計量的和部分現行成本計量的信息，滿足當前投資者的要求，將現行市價、可實現凈值計量的有關信息，以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統的關注，因而信息的揭示應以首先滿足決策層有關經營管理的要求為目的。又比如，在通貨膨脹環境中，以現行成本計量的會計信息更加真實可信，在企業長期戰略規劃中，以未來現金流入量現值計量的信息更加相關有用�？偠灾⒋鎿駜灢皇侵该恳粓蟾嫫谝褂妹恳环N計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關注信息要求的計量屬性。
3.會計人員分工合作，維持信息系統的運行，共同完成多元化目標。財務會計人員負責歷史成本計量的三大財務報表的提供，管理會計人員在此基礎上，為滿足其他個別信息需求而工作。有條件實現會計電算化的企業，可以提供歷史成本、現行成本計量的兩套財務報表，更好地為信息使用者服務。
當然，這只是在會計改革初期所提出的一些現實選擇。我們相信，隨著經濟的發展、改革的深入，會計計量會逐步走向現代化，計量模式會更加系統完善，多元化會計目標會得到更好的實現。
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