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論新世紀之初我國會計制度改革
面對新世紀開端，我國將拉開新一輪制度改革的序幕。一、國家實行統一的會計核算制度
�。ㄒ唬┈F行行業會計制度已不適應現階段主義市場的要求
建國后，我國財務會計制度進行的幾次變革，以1993年的改革為最大。這次改革初步實現了我國會計核算模式從傳統計劃經濟向社會主義市場經濟的轉換。這次以會計模式轉換、會計框架體系變更為主要的改革奠定了我國市場經濟發展，特別是國有公司制改革和實行企業制度的基礎，實踐證明是成功的。但是，眾所周知，自1993年以來，我國的經濟生活發生了深刻的變革，經濟體制、社會文化、人們的觀念、生活方式等諸多方面都在以驚人的速度進行變遷，新經濟業務不斷涌現，現行行業會計制度已經難以適應新形勢發展的客觀要求，需要進行新一輪的會計核算制度改革，實行全國統一的會計核算制度。
�。ǘ┬隆稌嫹ā泛汀镀髽I財務會計報告條例》為國家實行統一的會計核算制度提供了依據
新《會計法》第八條明確規定：“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布�！钡谖迨畻l規定：“國家統一的會計制度，是指國務院財政部門根據本法制定的關于會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度�！毙隆稌嫹ā奉C布后，國務院于2000年6月21日公布了《企業財務會計報告條例》，并規定自2001年1月1日起施行。《條例》重新確定了我國會計要素的概念，明確了國家統一的會計制度是對各項會計要素進行合理確認和計量的依據。這些法律、法規的出臺，為國家實行統一的會計核算制度提供了法律依據，加速了我國會計核算制度改革的步伐。
（三）實行國家統一的會計核算制度所遵循的原則
針對這次會計核算制度改革，財政部會計司已向全社會廣泛征求意見。我們認為，現階段建立并實行全國統一的會計核算制度，應當考慮以下幾個原則：
1、適應社會主義市場經濟發展要求的原則。市場經濟要求包括國有企業在內的企業，必須自主經營、自負盈虧，遵循市場規則，參與競爭，優勝劣汰，在競爭中求生存、求發展。實行全國統一的會計核算制度要從統一的會計標準和會計政策上促進會計信息真實，有利于企業公平競爭，自我發展，服務于市場經濟。因此，實行統一的會計核算制度，適應社會主義市場經濟的要求，這不僅是制定制度的原則之一，也是這次會計核算制度改革的基本目標。
2、貫徹“穩健”會計原則。會計信息失真是我國經濟生活中一個急需解決的，不少企業存在資產不實、利潤虛增現象。例如，在現行行業會計制度下，壞賬準備提取比例較低，已發生的壞賬損失要經過財政部門批準才能沖銷，大量呆、壞賬長期掛賬，資產不實，妨礙了企業的資金周轉；又如，存貨嚴重積壓，變現能力差，存貨的賬面價值已經低于市價，但在資產負債表上反映的仍是成本價值，而不能反映可變現凈值；再如，由于技術進步，原有設備已經被淘汰或長期閑置不用，這些設備已不能給企業帶來經濟利益，但仍作為企業的資產反映在會計報表上，造成企業虛增資產，虛增利潤；等等。實行全國統一的會計核算制度應當貫徹“穩健”原則，對那些不符合會計要素定義、不符合會計要素確認和計量的內容進行修改，從制度上盡可能地防止和避免企業虛盈實虧、短期行為和會計信息失真等問題，促進企業卸掉包袱，輕裝上陣。
3、遵循會計和稅收相分離的原則。我們認為，企業實行的會計制度應當與稅收制度適當分離，因為二者屬于兩個體系，不能混為一談。根據會計制度的財務成果是會計利潤（利潤總額），按稅收制度計算調整后的利潤稱為計稅利潤或應納稅所得額。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不協調的，先按會計制度進行核算，納稅時再作調整。比如，股份有限公司現行的提取四項準備（壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備）的規定，可能要納入統一的會計核算制度中，并要求符合條件的除股份有限公司以外的其他企業也要提取，提取比例由企業根據自身資產狀況自行確定，這就必然會出現會計制度規定與國家稅收對提取壞賬準備的規定不一致的問題。在這種情況下，企業應當按照會計制度的規定進行核算，在計算繳納所得稅時再進行納稅調整即可。如果不遵循會計與稅收相分離，會計的“穩健‘等若干會計原則將不能很好地貫徹、執行。
4、體現會計要素確認計量規定的原則。計劃經濟條件下，我國長期以來所形成的傳統財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務制度規定進行相關賬務處理，雖然1993年進行了財務會計制度改革，但是，當時的行業會計制度沒有解決會計的確認計量問題，對會計要素定義以及確認計量等方面都未加以準確的定義，會計制度仍規定會計記錄和報告的內容。究其原因，主要是長期以來國家實行統收統支，成本開支范圍由國家規定，產品由國家統一定價，盈利全部上交國家，虧損由國家彌補。企業完成國家計劃是主要的，很少具有財務決策自主權，也就談不上會計的確認計量，企業會計主要是記錄和報告。市場經濟發展至今，企業自主經營，特別是國有企業公司制改組、上市后，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發生了變化，要求恢復其本來面目，即：在市場經濟條件下，會計制度規定應當包括對會計要素的確認、計量、記錄和報告等全部內容。
5、補充“實質重于形式”的會計原則�！皩嵸|重于形式”是指經濟實質重于具體表現形式�！皩嵸|重于形式”作為一項重要的國際會計慣例，是國際上制定會計準則所遵循的原則。我國現行的會計準則中的某些規定也遵循了這一原則，例如，我國《企業會計準則——收入》規定：“銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已出售的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量�！笨梢姡鲜鏊膫�條件中，前3個收入確認原則就貫徹了“實質重于形式”的原則，即收入確認的條件不是所有權憑證或實物（如現金）形式上的交付，而是商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移等實質性條件。我國在制定會計準則、制度時雖遵循這一原則，但一直未將其明文列示于會計原則部分，此次制定統一的會計核算制度擬將這一原則補充進去。
�。ㄋ模﹪医y一的會計核算制度的內容結構及實施
1、統一的會計核算制度的內容結構。此次會計核算制度改革的總體思路是：（1）打破行業、所有制和組織形式的界限，建立統一的企業會計制度，適用于大、中型企業，并在此基礎上對特殊業務的核算辦法進行規范。（2）兼顧小規模企業不對外直接籌資的特點，制定小規模企業會計核算制度。（3）考慮到性企業經營的特殊性，制定金融性企業會計核算制度。
統一的會計核算制度在結構上由一般規定。會計科目及會計科目說明、會計報表及會計報表說明、特殊業務核算辦法等幾個部分組成。之所以采用這樣的制度結構，是因為以會計科目和會計報表形式為主體的會計制度比較符合人的思維方式，便于廣大會計人員理解和操作。
統一的核算制度發布實施后，現行的十幾個行業會計制度將被廢除，但是，統一的會計核算制度并不是對現行的行業會計制度的簡單相加，而是以《股份有限公司會計制度》和具體會計準則為基礎加以制定。需要說明的是，統一會計核算制度結構中，除一般規定和會計科目、會計報表外，還將制定若干行業的核算辦法，這是一項系統工程，需要各方面力量共同做好這項工作。
2、統一會計核算制度的實施。據了解，財政部會計司正在抓緊制定全國統一的會計核算制度，預計2001年年初便可頒布實施。關于實施的范圍，這要考慮新舊制度的銜接，總的來說，要求所有企業全面實施。對于股份公司、民營企業、三資企業、特大型國有企業來講，實行新的會計制度難度不大，其他國有企業可能會分步實行，但時間也不會太長，因為國有企業迫切需要執行穩健的會計政策。
�。ㄎ澹┙y一會計核算制度與會計準則的關系
新會計準則建設從1988年起步，已走過了十幾個年頭。1993年財政部發布實施了《企業會計準則——基本準則》，從1997年《關聯方關系及其交易的披露》第一項具體準則起，至今已發布了10項具體會計準則，這些準則主要適用于上市公司，有些也適用于其他企業。這些具體準則基本實現了與國際慣例的接軌，在生活中發揮了重要作用。
行業會計核算制度與會計準則之間的關系一直是學術界爭論較多的話題。這次改革會計核算制度，必然存在著統一會計制度與會計準則的關系問題。筆者認為：
1、兩者的相同點：首先，統一的會計核算制度與具體準則都屬于我國的行政法規，由財政部制定發布，企業必須執行。其次，兩者都是為了規范企業的會計核算行為，對會計要素的確認、計量、記錄和報告作出規定。
2、兩者的不同點：首先，涵蓋的業務范圍不同，統一的會計核算制度自成體系，涵蓋企業全部經濟業務；會計準則特別是具體會計準則只就企業的某項業務作出規定，到為止發布的10項具體會計準則只能規范企業的部分經濟業務。其次，側重點不同，具體會計準則在會計要素的確認和計量方面的規定更加原則，統一會計核算制度的規定較為具體，可操作性強。第三，在適用范圍上，具體會計準則大多只適用于股份有限公司，有些也適用于其他企業；統一會計核算制度將要求除企業和小型企業外所有企業都執行。第四。會計準則的結構、語言表述更適用于國際方面的閱讀；科目、報表式的統一會計核算制度更符合中國人的思維方式。
3、統一會計核算制度與會計準則并存。由于會計準則與統一會計核算制度各有其側重點和作用，例如，關聯方關系及交易事項，用科目、報表式的會計制度難以說清楚，用會計準則來進行規范效果更好。根據我國的國情，在現階段及今后相當長的時期內，統一會計核算制度和會計準則體系將同時并存，用準則代替制度不符合中國的國情，用制度代替準則不能較好地體現與國際會計慣例的接軌，二者缺一不可。即使統一的會計核算制度發布實施后，具體會計準則仍要加速制定。
二、制定單位內部會計控制制度
單位內部會計控制制度是各單位正確貫徹執行國家會計、法規、規章、制度的重要基礎，也是強化單位內部管理、保證會計工作規范有序進行、實行企業制度、實現管理層經營目標的重要舉措。單位內部會計控制制度作為《會計法》的配套法規，也是下一步會計改革的重要內容。
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近一個時期以來，由于種種原因，我國單位內部會計控制制度建設薄弱，管理權限失控，舞弊行為時有發生，會計信息失真，單位和國家財產嚴重受損，阻礙了社會經濟生活的健康。隨著我國經濟改革的不斷深化和現代企業制度的建立，迫切要求強化內部控制制度，建立和完善內部控制制度。新修訂的《會計法》第二十七條明確規定：各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度。單位內部會計監督制度應當符合下列要求：1、記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；2、重大對外投資、資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；3、財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；4、對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確。這些規定為我國制定單位內部控制制度提供了法律依據。
（二）制定單位內部會計控制制度的指導思想和思路
據了解，財政部正在加快內部控制制度的制定和組織實施工作。內部會計控制制度建設的指導思想是以《會計法》為依據，以會計核算和會計監督為中心，以會計工作和經濟管理中最為薄弱的環節為重點，研究制定針對性強、操作性強、可監督檢查、與我國經濟發展水平相適應的內部會計控制制度體系，以規范和強化單位內部會計監督，有效防范經營管理風險，保證會計工作和經營管理工作規范有序地進行，保護單位各項財產的安全和完整，促進經營管理水平的全面提高�？傮w思路：一是內部會計控制制度作為《會計法》的重要配套法規，屬于國家統一的會計制度的組成部分，將由財政部制定發布，各單位貫徹實施。二是內部控制制度將采取分批分步制定實施的方式，針對當前經濟活動中最為薄弱的環節和問題，先制定迫切需要的內部會計控制制度，如貨幣資金、采購業務、銷售業務等環節的控制制度，成熟一個發布一個，并在此基礎上，經過幾年的努力，逐步建立與我國經濟發展相適應、滿足不同單位經營管理需求的內部會計控制制度體系。三是各單位應當重視內部控制制度的建設，根據《會計法》和財政部的有關規定，結合本單位的生產經營特點和管理要求，建立和完善單位的內部控制制度，并使之有效地貫徹實施。據了解，財政部將組織對各單位實行內部會計控制制度情況的檢查。根據《會計法》和財政部下發的加強單位內部控制制度的若干規定，檢查各單位內部控制制度制定及執行情況，促進各單位加強內部控制制度的建設，提高管理水平。
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