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論會計的適度穩健原則及在我國企業的實現
摘要：從穩住原則與會計中的不確定性的關系出發，論證了現行會計模式下穩住原則存在的客觀必然性。但作為國際慣例，它是一個動態的概念，其必須被賦予新的內涵：適度穩健。定性和定量是認識適度的兩個方面，其核心在于對可能性的精確估算。我國企業的財務會計應當遵循適度穩健原則，而不是傳統的穩健主義慣例。
關鍵詞：穩健原則;不確定性;適度;概率
遵循穩健原則是財務會計界處理不確定性經濟業務長期以來形成的慣例，至今仍然影響著會計中資產的計價和收益的確定。然而，人們對其在會計系統中的地位和會計準則中的運用的質疑從來就沒有停止過，尤其在現行會計模式下，對穩健原則謀求變革的呼聲甚高。穩健原則究竟何去何從?如何認識其新的時代內涵?以及在我國企業中何以實現?本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩�。含F行會計模式下的必然選擇
穩健原則之所以在會計系統中占有一席之地，根本的原因在于市場經濟中存在的競爭與風險，穩健的初衷便是為了避險。“在財務會計和報告領域里，像穩健主義——謹慎這樣的慣例是有其地位的，因為企業的經濟活動是在到處有不確定因素的環境中進行的。”(SFAC NO.2)因此，會計中的不確定性是穩健原則存在的前提，也是考察穩健原則的根本依據。歷史地看，管理者、投資人、會計人員對計量上的可能誤差，普遍的寧愿少計而不愿多計凈收益或凈資產，這就導致了穩健原則地位的確立。此外，穩健原則還被假定為是對管理當局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會計人員披露會計信息的潛在責任風險。綜合地看，不確定性與穩健原則是會計中一對必然與偶然的結合，一旦處理不確定性經濟業務時選擇對凈資產和本期利潤不利的方法和金額時，就意味著穩健原則的應用。
毋庸置疑，穩健原則自身的內在局限性也是明顯的，其由過去占主導地位的會計原則退居附屬地位的會計慣例便是有力的明證。一般地講，穩健原則要求“切莫預計利潤，但要預計一切損失”。這首先似乎就失去了“真實與公允”的會計立場，扭曲了真實的會計數據;其次還同有關權責發生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計原則相矛盾;再次，穩健原則的應用還缺乏應有的剛性標準，攙雜了會計人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計價當中“成本與市價孰低法”的運用。不但如此，穩健原則同現行會計模式下以“決策有用觀”構建規范化會計理論體系的目標模式相背離。決策有用觀認為，會計信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映社會環境對企業現在和未來的經營情況的影響。鑒于經濟環境的強烈變化所導致的企業風險和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：(1)企業分部信息;(2)創新金融工具信息;(3)資產負債表表外融資協議信息;(4)核心與非核心業務信息;(5)一些特定資產和負債計量的不確定性信息;(6)季度報告信息。滿足會計信息使用者的信息需求是財務會計存在和發展的靈魂。這些能夠導致決策差別的重要信息，尤其是一些在時態上屬于未來卻與正確評估和判斷企業當期財務狀況和經營成果直接相關的信息，以歷史成本為主要計量屬性的穩健原則卻視之為財務報告的“禁區”。諸如商譽會計、人力資源會計、環境會計的發展之所以舉步維艱，穩健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩健原則在現行會計模式下的嚴重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對日益加劇的市場競爭和風險，處理不確定性特別是不確定性較高的經濟業務，持穩健態度自然無可非議!但是，會計的發展卻是反映性的。所謂國際慣例，同樣是個動態的概念，其內容也是隨著國際環境的變化而變化。因而穩健原則又必須被賦予新的內涵，那就是適度的穩健。唯有以合情合理的謹慎為基礎對會計信息進行披露，力求保證財務報告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩健，也才能順應現行會計模式發展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結合
穩健原則的使用受適度的制約實質上已經完全突破了傳統穩健原則的含義;也是當前國際會計界穩健原則發展的主流趨勢。適度意味著不允許創設秘密公積、提取過分準備，更不允許蓄意地、一貫地少計凈資產和凈收益。而是要求：在有充分證據表明其發生和能可靠計量的情況下將資產或利益予以反映;在沒有充分證據表明其發生和不能可靠計量的情況下不應包括負債或損失。其實，對穩住原則使用的適度要求，還可從現代經濟學層面上得到闡釋。在經濟學領域里，風險與收益是一對至關重要的概念，而且兩者的變化規律是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補償(收益)也是呈遞增趨勢，通�？捎靡粭l凸狀的風險——收益曲線來表示。依此原理出發，可以得到推論：1. 在不確定性較低時，信息使用者對風險的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會計信息，不允許帶有偏見。因而穩健原則的地位相對較低，處理會計事項時，資產(收益)與負債(損失)應當一視同仁。2. 當不確定性較高時，信息使用者對風險的偏好呈凸性，在無法準確獲取客觀、公允會計信息的情況下，他們認為悲觀主義優于樂觀主義。因而，穩健原則的地位相對較高，處理會計事項時，更多地確認、計量和披露有關負債(損失)，而忽略有關的資產(收益)。
這實質上也為穩健原則的運用提供了一個理論框架，而強調適度的把握是該框架的本質要求。一句話，“好的會計準則應使財務報告既不多提未來過苦日子的準備，也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑。”(Arthur Levitt，1998)因而，遵循適度的穩健是符合導致高質量會計信息這一要求的，這是對適度的定性認識。
何謂不確定性較低、不確定性較高?問題的關鍵在于：如何對不確定性大小進行精確的估算，判斷其所屬的層次，進而作出何種會計處理的決策。因而對適度的認識根本的還在于對量的認識。
“度”實質上指的是對不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經濟業務的發生和結果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對適度的量化歸根結底就是要對其可能性用概率值作出精確的估算。當前，國際上流行的可能性評估方法主要有三種：1. 眾數概率法。其著重反映的是最可能發生的結果，在這種方法下，若某一結果發生的可能性最大，則認為該事項的發生是“很可能”的，否則就認為是“不可能”的。2. 累計概率法。簡稱累積法，是一種根據累計概率來判斷某一事項發生可能性的方法。若累計概率超過50%，認為事項“很可能”，否則就認為事項的發生“不可能”。3. 加權概率法。該方法類似于統計學上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結果以及每種可能結果發生的概率，即將每一種可能的結果數值作為權數與相應的概率相乘后，將乘積累加得出加權概率，并以加權概率來計算可能的結果。相對而言，加權概率法較其它兩種方法更為精確，因為它綜合反映了所有可能的結果及其概率分布，體現了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結果及其聯合概率的情況下(如結果表現為連續數)，其金額估計更要求與加權概率法、各種可能的結果及其概率保持一致。當然，財務會計中的“可能性”也絕不是一個“純數學”的問題，它與不確定性事項的確立、計量密切相關。這樣對可能性進行具體分析和估算就不得不考慮有關因素的影響，比如，計量客體的性質、事項發生的概率分布特征、每一項目最終可能的結果等。此外，鑒于受現有確認標準的制約，不少不確定性項目不能在表內確認、揭示，如何進行表外披露是提供這些信息的一個重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導向，根據可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。
應當指出，盡管當前國際會計界對可能性概念尚未達成共識，對可能性的規范標準也是多種多樣。比如，加拿大CICA會計準則委員會于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定(91-99%)、很可能(50-90%)、可能(50%)、未必可能(15-50%)、可能性極小(1-15%);《英國公認會計實務》也將可能性分為基本肯定(95-100%)、很可能(50-95%)、有可能(5-50%)和極小可能(0-5%)四檔;我國《或有事項》會計準則對可能性的劃分與英國基本相同。但可以肯定，運用特定的方法，估算出可能性的精確值，對其結果進行具體分析，套用穩健原則適度使用的框架，進行有關的經濟業務的處理，已是大勢所趨。
三、適度穩健的實現：基于我國企業現狀的分析
市場經濟中的競爭和風險是穩健原則滋生的土壤。正因為如此，我國的會計核算規范也一改以往計劃經濟體制下不謹慎的局面，而是強調謹慎原則的應有地位，要求合理地核算可能發生的損失和費用。從原來的壞帳不提準備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產折舊遲緩，到資產期未按“成本與市價孰低法”計價、允許計提“四項準備”，再到目前的計提“八項準備”，穩健原則的使用由此可見一斑�！痘蛴惺马棥窌嫓蕜t的發布，與其說是處理不確定性經濟業務的系統規范，不如說是我國運用穩健原則的指南。其中對基本肯定的資產(收益)要求確認，可能性極小的負債(損失)不予反映，又無不體現著適度的要求。
事實上，為了更好地實現我國財務會計目標和適應經濟發展的要求，本著向國際慣例靠攏的思想，我國會計準則和制度的制定(修訂)固然會體現適度穩健的做法，從而為適度穩健的實現提供相當程度的技術保障。對企業來說，選用適度穩健的會計政策，不但可以減少企業風險、保持企業競爭力，而且有助于提供更具決策價值的會計信息，保護相關者的切身經濟利益�？墒聦嵅⒎侨绱�，眾多的實證研究結果表明：許多企業尤其是上市公司有著操縱利潤的動機，管理當局屈從于利益激勵的目標，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認收入，蓄意多提、少提或不提減值準備，硬性平滑收益。而當中的許許多多又是同穩健原則的不當使用分不開的。
對此，我們認為，濫用穩健原則無異于制造虛假會計信息，也是管理當局的一種“敗德”行為，必然會造成信息失衡，導致市場運行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當前我國企業對適度穩健性會計規范執行不力的現狀，促使適度穩健在我國企業會計實務中更好地實現，筆者提出以下改進建議：
1. 進一步完善《或有事項》等相關會計準則�！痘蛴惺马棥窌嫓蕜t在規范穩健原則的運用方面發揮著主導性的作用，其規范化程度直接影響著其他會計準則執行的效果。如前所述，對穩健原則適度運用的關鍵在于對可能性的精確估算，建立一套科學、合理、可操作的可能性評估方法是《或有事項》會計準則的靈魂，而這恰恰是其所需要補充和完善的。為使準則更具規范化和可操作性，首先應當引入適合我國企業的可能性評估方法，并借鑒國際會計準則，在準則后面增加一些或有事項處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內縮小企業選擇會計政策的空間，明確基準的會計處理方法，剝奪企業利用會計政策彈性進行“數字游戲”的權利，增加信息的可比性。當然，按照這樣的要求對其他相關會計準則進行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會計信息。信息的充分披露有助于減少決策行為的不確定性。對不確定性經濟業務的充分揭示是理解適度穩健的重要內涵之一，當前企業財務報告又存在著嚴重的披露不夠充分、質量不夠可靠的問題。因此，有必要在報表附注中充分說明利用穩健原則的時間。范圍、程序、可能性評估方法及相關會計政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會計原則的沖突情況及其對財務狀況、經營成果的影響程度。當然，要做到對所有不確定性經濟業務作出充分披露，既不現實也無必要。重要的是，按照適度穩健及“重要性原則”的要求，規定對一些特定項目或達到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項進行披露。
3. 考慮會計原則的優先次序。反映經濟真實是會計的基本職能，因而任何會計原則都必須在維護真實性原則的基礎上加以貫徹和運用。穩健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會計原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會計信息使用者對穩健原則偏好的重要因素，那么穩健原則同其他會計原則發生沖突時，如何抉擇?應當視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩健原則的地位相對較低，可以更多地考慮其他會計原則對企業財務狀況和經營成果的影響，反之亦然。
4. 注重會計人員素質的培養。濫用穩健原則。粉飾經營業績，騙取“稀缺”的上市資格、配股資格，是對道德的踐踏和市場信譽的侮辱。會計市場呼喚“會計道德”，強化行業自律，構筑一套規范化的會計職業道德體系勢在必行，而普遍開展以人為本、誠信至上的素質教育又是當務之急。此外，注重對會計人員業務水平的培訓也至關重要，因為適度穩健的精神實質和制約因素需要會計人員去領會和把握，離不開他們的職業判斷。
5. 加強內部控制，強化外部審計監督。從理論上講，既然會計準則和相應的信息披露制度已經為適度穩健的實現提供了技術上的保障，那么現實中穩健原則的濫用又是與企業內部控制制度薄弱和外部監督軟化分不開的。當前內部控制的重大缺陷在于公司治理結構的缺失，從而未能對會計信息質量作出有效的事前制度安排，必須設立獨立董事和審計委員會，強化企業的內在約束機制，優化會計行為，促使穩健原則得到合理地使用。同時，為避免企業以穩健原則為借口，隨意改變會計核算方法，扭曲企業財務狀況和經營成果行為的發生，必須強化外部審計監督，特別責成審計人員專門對估價、攤銷、計提類經濟業務的檢查并表明意見。有關部門還應對查出的違法、違規事件嚴加懲處，讓其無利可圖，發揮事后懲罰機制的威懾力。
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