商譽減值會計核算問題的思考

關于商譽減值會計核算問題的思考

一、的提出　　商譽是重要的無形資產，表明企業獲得超額收益的能力。在我國，根據《企業準則-無形資產》的規定，“企業自創商譽不能加以確認”。因此，可以確認入賬的商譽只能是企業合并活動產生的商譽，即購買商譽，其金額等于購買企業支付的超過購買企業在被購買企業凈資產公允價值中所占份額的差額。近年來，我國企業合并活動漸多，企業合并活動產生的商譽在企業，特別是在高新技術企業資產總額中所占比重越來越大，使用不斷增強。與此同時，隨著的深入和新技術、管理的不斷涌現，企業之間的競爭日趨激烈，企業合并活動產生的商譽，很難永久保持，極有可能發生減值。　　伴隨著會計核算制度改革的逐步深入，我國股份有限公司從1999年開始計提“四項資產減值準備”，從2001年開始計提“八項資產減值準備”。但是，截至，我國尚未就商譽減值的會計核算問題作出相應規范。因此，商譽減值的會計核算，系統揭示其確認、計量和披露等相關問題，不僅具有一定的研究意義，更具有深遠的實踐意義�！　�從國際范圍看，國際會計準則委員會（1ASC）于2001年3月完成戰略改組，國際會計準則理事會（1ASB）于2001年4月開始運作。綜觀 IASB的組織結構、人事安排、發展目標、國際財務報告準則建設計劃和國際會計準則修訂計劃，美國等發達國家都在其中占據了主導地位，擁有相當大的“決策權”。目前，我國對會計國際化的態度是“在立足于我國國情、立足于我國當前的會計環境下，我們應積極地與國際會計慣例相協調，除非相關的國際會計慣例與我國的法規存在沖突或明顯不切合我國實際”（馮淑萍，2003）。因此，借鑒國際會計慣例，研究我國商譽減值的會計核算問題，就應當積極借鑒美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月發布的《財務會計準則公告第142號—商譽和其他無形資產（SFAS142）》以及其他與資產減值有關的會計。事實上，為進一步與SFASI42相協調，IASB于2002年12月發布了《對（國際會計準則第36號-資產減值（1AS36））的修正（征求意見稿）》，所建議的商譽減值核算方法與SFASI42基本上同出一轍，FASB對IASB的力由此可見一斑。他山之石，可以攻玉，通過解讀 SFASI42，并輔助之以IAS36，從中汲取靈感，必將有益于我國商譽減值會計核算和相關信息披露的規范有序�！　�二、商譽減值損失的確認　　（一）商譽減值損失的認定　　確認商譽減值損失，首先需要認定商譽是否發生減值。如果商譽沒有發生減值，則不需要確認商譽減值損失；如果商譽發生減值損失，則需要確認商譽減值損失。而認定商譽是否發生減值，首先需要認定是否存在商譽可能發生減值的跡象。如果存在可能發生減值的跡象，則需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試�！　】紤]到成本效益原則，企業通常不需要在每次編制財務報表時對每項資產進行減值測試，而是在有跡象表明資產可能發生減值時才進行減值測試，認定資產是否發生減值。比如，美國《財務會計準則公告第121號-長期資產減值和處置的會計核算（SFAS121）》規定，如果存在表明資產賬面價值可能無法收回的跡象，企業應進行減值測試，這些跡象包括：資產的市場價值顯著下降；資產的使用方式或程度，或其物理狀況發生重大不利變化；可能影響資產價值的法律或經營環境，包括由監管當局通過的不利法案或采取的不利估價方法，發生重大不利變化；資產的累計成本遠遠超過初始預計的購買或建造余額；當期經營成果或現金流量與經營成果或現金流量，或與預算或預測經營成果或現金流量相加，表明資產將持續發生損失�！　∩套u由于自身性質的特殊性，不能獨立于其他資產或資產組合產生現金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應在現金產出單元或報告單元的基礎上進行。為便于具體認定商譽是否發生減值，SFAS142規定，商譽不進行攤銷，而應在報告單元層次上進行減值測試。通常應在年度基礎上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關不利因素發生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經營環境發生重大不利變化、監管當局采取重大不利行動、未預見到的競爭、關鍵雇員的流失等�！　∨袛嚅L期投資、固定資產等有形資產是否發生減值的跡象，我國在相關會計準則或會計制度中已有規定。但是，由于商譽與企業整體有關、不能單獨存在、也不能與企業可辨認資產分開出售等特點，判斷商譽是否發生減值的跡象在某種程度上不同于一般意義上的可辨認有形資產。為便于判斷商譽是否發生減值，借鑒FASB的做法，給出判斷商譽是否發生減值的跡象，不失為可行之舉�！　�（二）商譽減值損失的確認　　商譽減值損失的確認，需要解決的主要是確認標準問題。不同的資產減值損失確認標準，其確認方法及金額也各不相同。綜觀世界各國的做法，目前主要有三種確認標準：（1）永久性標準，即減值損失是永久性時，應予確認；（2）可能性標準，即認為資產很可能發生減值時，應予確認；（3）經濟性標準，即如果資產的可收回金額或公允價值小于其賬面價值時，應予確認。　　美國《財務會計準則公告第144號—長期資產減值或處置的會計核算（SFAS144）》指出，如果長期資產或資產組合的公允價值低于其賬面價值，則發生減值。只有當長期資產或資產組合的賬面價值不可收回，即其賬面價值超過通過使用和最終處置所產生的未折現未來現金流量總額，并高于其公允價值時，企業才應確認減值損失。減值損失等于長期資產或資產組合的賬面價值超過其公允價值的差額。與FASB相對應，IAS36則規定，只有當資產的可收回金額小于其賬面價值時，資產的賬面價值應減記至可收回金額，減記的價值即為資產減值損失。具體到商譽減值損失的確認，SFASI42指出，如果商譽的賬面價值超過其內含公允價值，就表明商譽發生減值，企業應確認商譽減值損失。商譽減值損失確認后，調整后的商譽賬面價值就成為商譽新的會計核算基礎，禁止轉回以前期間已確認的商譽減值損失�！　∈聦嵣�，對于確認資產減值損失的“永久性標準”而言，判斷資產減值損失是否為永久性非常困難，并有可能導致遞延確認資產減值損失的風險。這種判斷標準與“資產是過去的交易或事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”的觀點不相配比，沒有考慮企業對資產的未來預期。要求管理當局判斷資產減值損失是否是永久性的已經超出了他們的判斷能力，因而變成了要求管理當局確定性的預測未來事項。所有這一切都使得“永久性標準”不切實際，無法運用。對于確認資產減值損失的“可能性標準”（FASB采用“可能性標準”）而言，最重要的后果是導致確認和計量資產減值損失的基礎不同。例如，如果資產通過使用和最終處置所產生的未折現未來現金流量總額超過其賬面價值，即使資產的公允價值低于其賬面價值（資產已減值），企業也不應確認資產減值損失。這種情況在資產具有較長使用壽命時極易發生。此外，基于與“永久性標準”相同的原因，“可能性標準”也沒有考慮資產的經濟實質，沒有考慮貨幣時間價值和與資產相關的特定風險。因此，判斷資產減值損失的“可能性標準”具有理論上不可逾越的缺陷。　　對于確認資產減值損失的“經濟性標準”（1ASB采用“經濟性標準”，我國也應采用該標準）而言，它解決了“永久性標準”和“可能性標準”所沒有解決的資產的經濟實質問題，考慮了貨幣時間價值和與資產相關的特定風險；通過采用相同的確認和計量方法，保證了對相同的交易或事項采用相同的確認和計量方法，有利于提高會計信息的可比性，這在會計信息質量倍受關注的我國，尤為必要。此外，我國的會計準則或會計制度也采用資產減值損失確認的“經濟性標準”，如《企業會計準則-固定資產》指出，“固定資產的減值是指，固定資產的可收回金額低于其賬面價值”�！　〈送�，由于商譽與企業整體不可分割的特性，商譽發生減值損失后，其后商譽價值的回升，在大部分情況下不可能區分是自創商譽價值增加的結果，還是影響商譽發生減值的因素發生回轉。目前，自創商譽在我國不允許確認，基于會計核算的謹慎性原則，并借鑒FASB的做法，禁止轉回已確認的商譽減值損失似乎比較恰當�！　�三、商譽減值損失的計量　　（一）商譽減值損失的計量　　商譽減值損失的計量，主要解決的是初始入賬。由于商譽不能獨立于其他資產或資產組合產生現金流量，因此，出于計量商譽減值損失的目的，合并中獲得的所有商譽，都應在合并日分攤至一個或多個報告單元（1ASB稱之為“現金產出單元”），并在報告單元層次上進行減值測試。根據SFASI42 的規定（1ASB也擬采用此法），商譽減值損失的計量，通常分為兩個步驟進行�！　〉谝徊�，比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽及其所屬報告單元沒有發生減值，不需要實施商譽減值損失計量的第二步：如果商譽所屬報告單元的賬面價值超過其公允價值，則應實施商譽減值損失計量的第二步，如果商譽發生減值，則應計量并確認商譽減值損失。第二步，比較商譽內含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內含公允價值，則商譽發生減值，減值損失等于商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額�！　∪绻�在財務報表公布之前，商譽減值損失計量的第二步尚未結束，同時商譽減值損失余額能夠合理估計，則商譽減值損失的最佳估計金額應在財務報表中確認。隨后，由于結束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調整，都應在進行調整的期間確認。如果同時對商譽和另一項資產或資產組合進行減值測試，企業應在對商譽進行減值測試之前，先對其他資產或資產組合進行減值測試，如果其他資產或資產組合已經減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試之前予以確認�！　�（二）商譽內含公允價值的確定　　要確定商譽的內含公允價值，首先需要確定商譽所屬報告單元的公允價值；其次需要將商譽所屬報告單元的公允價值分攤于報告單元內所有資產和負債；最后，商譽所屬報告單元的公允價值與分攤于報告單元內資產和負債價值的差額，即為商譽內含公允價值�！　「鶕�SFASI42的規定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當事人自愿進行的當前交易中，買入或賣出報告單元整體所使用的金額。通常情況下，活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據，如果可獲得，應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產和負債的價格、其他估價技術的結果等。一般情況下，現值技術是可獲得的最佳技術，可以用來估計諸如報告單元等資產和負債組合的公允價值。為簡化核算工作量，SFASI42同時規定，如果滿足下述所有條件，詳細確定的報告單元公允價值可在各年之間沿用：（1）自最近計算確定報告單元公允價值后，組成報告單元的資產和負債沒有發生重大變動，如企業發生重大的購買行為；（2）最近計算確定的報告單元公允價值遠遠超過其賬面價值；（3）自最近計算確定報告單元公允價值后，根據對已出現事項或已變動環境的，當前確定的報告單元公允價值低于其賬面價值的可能性非常小�！　∮嬎愦_定商譽所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分攤至報告單元內所有資產和負債，從而確定商譽內含公允價值。為此，SFASI42指出，出于計量商譽減值損失的目的，如果同時滿足以下條件，下述資產和負債應包括在商譽所屬報告單元內：（1）該資產將在報告單元的經營活動中使用，該負債與報告單元的經營活動相關；（2）確定報告單元的公允價值時，將會考慮該資產或負債。此外，SFASI42還明確指出，確定商譽內含公允價值的方法應與確定企業合并中商譽金額的方法相同：在企業合并中，購買企業支付的購買價格超過購買企業在被購買企業凈資產公允價值中所占份額的差額，即為商譽的價值；在商譽減值測試中，報告單元的公允價值超過分攤于報告單元內所有資產和負債（包括未確認的無形資產）的價值差額，即為商譽的內含公允價值。需要注意的是，這一分攤過程，只是企業為了測試商譽減值目的實施的，企業不應因為這一分攤過程而增記或減記己確認的資產或負債，也不應因為這一分攤過程而確認以前期間未予確認的無形資產�！　】紤]到商譽不能獨立于其他資產或資產組合產生現金流量，必須與其他資產或資產組合合并在一起產生現金流量的特點，FASB分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業帶來利益的方式，是可取的，值得我國借鑒。此外，FASB以商譽賬面價值超過其內含公允價值的差額計量商譽減值損失，IASB也擬以商譽賬面價值超過其內含價值的差額計量商譽減值損失，二者有異曲同工之處，值得我國借鑒。但是，FASB在報告單元層次上計量商譽減值損失的做法，卻不敢茍同，值得探討�！　�FASB將報告單元定義為“業務分部，或低于業務分部層次的組成部分”，同時指出，如果兩個或多個業務分部的組成部分具有類似經濟特征，則應予以合并，視為一個報告單元，從而使得“報告單元”的內涵有可能遠遠大于IASB所指的“商譽所屬現金產出單元”。因為IASB所指 “商譽所屬現金產出單元”是商譽所屬最小的現金產出單元，而“報告單元”卻不一定是產生的現金流量獨立于其他報告單元產生的現金流量的最小的報告單元。換句話講，如果按照“報告單元”計量商譽沒有發生減值損失，按照IASB所指“商譽所屬現金產出單元”計量商譽卻有可能發生減值損失�！　�四、商譽減值損失的披露　　商譽表明企業獲得超額收益的能力，是企業重要的無形資產，其核算是否正確，不僅到企業資產負債表所反映信息的質量，而且還會影響到企業利潤表所反映信息的質量，進而影響到信息使用者作出恰當的經濟決策。因此，基于會計核算的相關性、重要性以及成本效益原則，通常情況下，企業應當披露下述與商譽減值損失有關的信息；（1）已確認商譽減值損失的合計金額；（2）商譽減值損失發生的事實、導致商譽發生減值的原因；（3）當期發生的商譽減值損失金額、確定商譽減值損失的方法；（4）如果已確認的商譽減值損失是尚未結束減值測試的估計金額，企業應披露這一事實及其原因，以及在隨后期間，對初始確認的商譽減值損失估計金額重大調整的性質和余額�！　∽鳛槠髽I重要的無形資產，商譽由于性質的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產，其披露也有別于其他資產。企業應在有跡象表明商譽可能發生減值時，比較商譽所屬現金產出單元的可收回金額與其賬面價值，認定商譽是否發生減值。在商譽可能發生減值時，比較商譽內含價值（FASB稱“內含公允價值”）與其賬面價值。如果商譽內含價值超過其賬面價值，則商譽發生減值，減值損失金額等于商譽內含價值超過其賬面價值的差額。對于已確認的商譽減值損失，禁止轉回。

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