內部控制的創新及其對審計工作的影響

內部控制的創新及其對審計工作的影響

摘　要：內部控制的創新體現在在不斷豐富、目標在逐漸拓展，對風險的認識在不斷深化、更關注整體和內控的外延在延伸，相應地會審計的范圍和審計責任以及會促使審計業務流程的轉變。　　內部控制的經歷了一個從低級到高級、從局部到整體的過程。內部控制是受董事會、管理層和其他員工的影響，旨在取得經營的效率和效果、財務報告的可靠性和遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。內部控制不僅對企業本身的經營效率和效果的提高有著直接的作用，而且也影響到企業內部審計人員的工作范圍和注冊師審計范圍及審計責任。1992年COSO報告將內部控制的要素從三要素重新劃分為五要素，使人們對內部控制的認識實現了一次性的飛躍。2004年反虛假財務報告委員會針對諸多企業發生的管理層舞弊事件，并結合《薩班斯—奧克斯利法案》的相關要求提出企業內部控制應當與企業風險管理相結合，同時提出了企業風險管理的基本要素。可以說，這個報告的提出使人們對內部控制的認識上升到前所未有的高度。使人們對內部控制的認識從局部轉為整體、從微觀轉為宏觀、從具體轉為戰略、從重視與會計相關的內部控制轉為以風險管理為核心的高度。本文試圖解析內部控制的這些變化以及對注冊會計師審計工作的影響。　　一、內部控制的創新主要體現在以下幾個方面　　1.內容的豐富。1992年COSO報告（committeeofsponsoringorganization）將內部控制劃分為控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控等五個要素，而2004年COSO報告將企業風險管理框架的基本要素確定為內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監控等八大要素。較之以往相比，內部控制的內容得到了極大的豐富。對與內部控制的相關要素的劃分更加清晰，使企業對風險的控制能夠落到實處，從而增強了控制的可操作性。風險管理的外延要比內部控制廣闊得多。該報告強調內部控制框架的建立應與企業風險管理相結合，內部控制應該作為企業風險管理的有機組成部分，新的報告不再使用內部控制框架概念，而是使用風險管理框架的概念。內容的豐富必然會促使認識的深化，必然會促使企業管理層在建立和實施內部控制時考慮的更周全，更具戰略性和前瞻性�！　�2.目標的拓展。1992年的COSO報告將內部控制定義為“內部控制是一個受到董事會、經理層和其他人員的影響，旨在取得：經營效率和效果、財務報告的可靠性和遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。”從該定義中可以看出內部控制能實現三個目標。這三個目標沒有觸及到企業戰略，是戰術層次的目標。在2004年的COSO報告《企業風險管理—總體框架》即ERM框架在對內部控制的定義中細化和拓展了相關目標。ERM框架（enterpriseriskmanagement）指出：內部控制是一個過程、被人影響、于戰略制定、貫穿于企業各個層級、旨在識別影響組織的事件并在組織的風險偏好范圍內管理風險、合理保證、為了實現各種目標。由于在1992年的報告中沒有明確提出內部控制對資產的安全和完整目標，實際上，對很多企業特別是中小企業而言，內部控制制度設立和執行的主要目標可能就是保護資產的安全和完整。而在2004年的報告中明確提出了“保護資產”或“保護資源”的概念。并在內部控制的定義中明確指出內部控制可以實現各類目標，各類目標不僅包括以前所提到的三個目標，而且還應當實現企業的戰略目標。戰略目標是企業最高層次的目標，是指導和制約戰術目標的，企業所有的活動應該圍繞著戰略目標的實現而進行，內部控制的建立和實施也不例外，如果企業在戰略制定方面出現了真空，企業的戰術就會迷失方向，企業的損失會更大，巴林銀行的倒閉和中航油巨虧事件就是很好的例證，它們并不是沒有完善的內部控制，而是在戰略制定之時出現了權力真空。因此新的COSO報告提出了一個新的目標———戰略目標，不僅強調企業內部控制應當與企業本身的戰略制定和實施緊密地聯系在一起，而且強調了內部控制就是首先針對企業戰略的�！　�3.風險認識的深化。盡管在1992年COSO報告中也將風險評估納入到內部控制一體化框架作為其要素之一，但是對風險的認識還很有限，認識的程度還僅僅限于風險識別和風險。風險識別包括對外部因素如技術發展、競爭、變化以及內部因素如員工素質、公司活動性質、信息處理系統的特點進行檢查；風險分析涉及到估計風險的重大程度，評估風險發生的可能性。在COSO新的報告中，對風險的分析更透徹。新的報告增加了三個風險管理要素：目標設定、事項識別和風險反應。企業競爭日趨激烈，不僅要面臨國內市場的競爭，還要面臨國際市場的競爭；不僅要面臨產品市場的競爭，還要面臨經理人市場的競爭，企業的風險比以往任何時候都大，如何規避這些風險是企業的頭等大事，說企業管理應當以風險管理也絲毫不為過。風險實際上指明了內部控制存在和必要的理由，如果企業沒有這些風險也就不需要內部控制。對企業風險認識的膚淺必然會使內部控制的建立和實施誤入歧途。因此新的報告在第二個要素中明確提出了風險管理應進行目標設定，目標的設定指明了內部控制的實施方向，使內部控制的設立更具針對性，和企業的戰略更加吻合，以更好地實現企業的戰略目標，使內部控制產生應有的效果。接著該報告就深入闡述了事項識別。企業的風險在各個管理級次和各個部門都有可能出現，企業風險管理框架深入探討了潛在事項的概念，認為潛在事項是指來自于企業內部和外部資源的，可能影響企業戰略的執行和目標實現的一件或者一系列偶發事項。存在潛在的積極影響的事項代表機遇，而存在潛在負面影響的事項則稱為風險。企業關鍵是要識別和控制存在潛在負面影響的事項。企業風險管理框架采用一系列技術來識別有關事項并考慮有關事項的起因，對企業過去和未來的潛在事項以及事項的發生趨勢進行度量。并在風險度量中提出了風險偏好和風險容忍度的概念。風險偏好是指企業在實現其目標的過程中愿意接受的風險的數量。企業的風險偏好與企業的戰略直接相關，企業在制定戰略時，應考慮將該戰略的既定收益與企業的風險偏好結合起來，目的是要幫助企業的管理者在不同戰略間選擇與企業的風險偏好相一致的戰略。風險偏好的概念是建立在風險容忍度概念基礎上的。風險容忍度是指在企業目標實現過程中對差異的可接受程度，是企業在風險偏好的基礎上設定的對相關目標實現過程中所出現差異的可容忍限度。在確定各目標的風險容忍度時，企業應考慮相關目標的重要性，并將其與企業風險偏好聯系起來。新的報告對風險的考慮更加全面和透徹，有利于管理層內部控制制度的建立和實施，使企業能夠站在更高的層次、更寬闊的視野來認識內部控制，使人們對風險的認識從單純的風險分析和風險識別擴大到目標設定—事項識別—風險計量—風險反應—風險評估，可以將風險管理落到實處�！　�4.關注整體比關注控制細節更有效。新的報告名稱之所以改為《風險管理—總體框架》，就是強調整體的效果而非注重微觀細節上的控制。風險本身是一個系統，其形成原因和構成要素很多也很復雜，如果面面俱到、事無巨細地都進行涉及是不可能的也是不值得的，因為風險的管理是有成本的，也要遵循成本—效益原則。我國企業特別是國有企業在具體項目上的控制制度應有盡有，他們往往忽視了企業的重大風險，導致企業出現重大損失。要強調整體上的效果就必須遵循抓大放小的原則，因此，ERM框架強調董事會與管理層應該將精力放在可能產生重大風險環節上，而不是所有細小環節上。只有當企業總體而言出現偏離風險容忍度的重大風險時，管理層才需要采取一定的控制活動。　　5.擴大了控制環境的內涵。在2004年新的報告ERM框架中將首要要素改為內部環境，而在內部控制結構觀念和1992年的COSO報告中均是以控制環境的名稱出現的，這一變更并不是簡單的名稱變更，而是范圍的變更、理念的變更。體現了風險管理范圍的擴大。在傳統的控制環境要素中認為控制環境包括：經營、組織結構等方面的，ERM框架中強調了內部控制環境包含了一個組織的氣氛，形成一個組織和人員識別與看待風險的基礎。它確立了企業的風險文化，既要認可預期發生的事項，也要認可未預期發生的事項，因而豐富了控制環境的內涵。　　二、對注冊師審計工作的　　1.擴大了注冊會計師的審計范圍，加大了注冊會計師的審計責任。隨著人們對內部控制認識的逐步深入，內部控制的外延在不斷擴大，比如注冊會計師在評估風險時必須考慮內部環境，內部環境所涉及的范圍就比內部控制結構中的控制環境所涉及到的內容廣闊得多。根據最新的注冊會計師審計準則的要求，注冊會計師在確定進一步審計程序的性質、時間和范圍時仍然要以控制測試的結論為基礎，所以注冊會計師在進行控制測試時要想取得充分、適當的證據，除了關心和收集財務領域的證據之外，還必須關注與之相關的非財務領域，這些非財務領域的資料或狀況與所證實的認定的關聯程度究竟有多大，需要注冊會計師進行的專業判斷，這樣無形中就會加大注冊會計師的責任。另外，《薩班斯法案》第103款要求，注冊會計師在審計報告中描述對內部控制結構和程序進行測試的范圍，并在審計報告中或者單獨出具一份報告陳述有關內部控制情況。如果是在審計報告中陳述內部控制情況，無疑會加大注冊會計師的審計范圍，加大了注冊會計師的審計成本和相應的責任。隨著我國《獨立審計準則—審計風險》的出臺，注冊會計師在評估審計風險時不能只考慮與會計相關的內部控制，而應當考慮與實現“四大目標”相關風險的所有方面，從這個意義上來說，注冊會計師的審計領域比以往更大，審計風險要素中的檢查風險隨之增大。　　2.促使審計業務流程的轉變。隨著人們對內部控制認識的深化，審計業務流程也發生了根本性的轉變。每一個階段的審計業務流程和該階段對內部控制的認識是分不開的。傳統的審計業務流程是以強調微觀的內部控制制度作為基礎的，這從傳統的審計風險模型就可以看出：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。注冊會計師在執行會計報表審計業務時，先要單獨評估固有風險和控制風險，進而確定檢查風險的可接受水平。該模型沒有將審計風險作為一個整體進行評價。為此，國際審計準則以及獨立審計準則都強調摒棄原來的審計業務流程，遵循全新的審計風險模型以設計相應的審計程序。審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這里的重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，模型的轉變是人們對內部控制認識深化的結果，實際上是要求審計人員在評價有關被審計單位的風險時應當將其作為一個整體。　　：　　1.張龍平，聶曼曼。試論新審計風險模型的進步與運用。審計，2005　　2.朱榮恩，賀欣。企業內部控制制度設計———理論與實踐。上海財經大學出版社，2005

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