會計回歸與會計外部化

會計回歸與會計外部化

會計回歸與會計外部化 　　——會計國際化的一種途徑

　　「摘要」會計職能和會計信息的膨脹，使會計不堪重負，會計系統相對市場毫無效率可言。會計應適當回歸，提供原始信息和核心的會計程序，而將剩余的功能交由更有效率的市場，如會計服務、按需財務報告和可擴展的企業報告語言去執行。會計回歸與會計外部化將使會計與技術、政治經濟及環境的依賴減弱。各國會計間的差異縮小，更利于會計國際化。會計國際化是必然趨勢，將呈現小范圍統一和大范圍大同小異的格局。

　　「關鍵詞」會計膨脹會計回歸會計外部化會計國際化

　　蓋地教授（2001）的比較研究表明，我國企業會計標準與國際會計準則已實現了大同小異，可見我國會計的改革與發展打上了國際會計準則的深刻烙印。近年中國會計制度大變革，面對何去何從，有過會計的中國特色（國家化）與會計國際化的討論；如今，我國正式加入WTO，關于會計協調與國際化的話題再次升溫。盡管視角千差萬別，仍就會計差異的客觀存在及協調差異并在此基礎上實現會計國際化是一種必然趨勢形成共識。既然從成因及進展等各個方面都認定會計必然國際化，那么探索如何實現會計國際化也就順理成章了。本文將會計回歸與會計外部化視為實現會計國際化的一種有效途徑，認為會計在數百年的發展中承擔了過多的責任，特別是在信息使用者需求的牽引下日趨膨脹已不堪重負，應返樸歸真回復會計的原始職能，并將強加于會計的諸多角色外部化，由專門的會計服務公司或通過會計按需財務報告模式（MC）（肖澤忠，2000）或使用可擴展的企業報告語言（XBR）（馮淑萍，2001）去實現。這樣會計就可繞開技術、經濟與政治后果及其它環境影響，在會計信息加工最初的某個合理階段實現國際化。

　　一、會計回歸

　　會計的國際化必須超越四座大山：技術、產生的經濟后果、帶來的政治影響及社會文化、法律等會計環境�？梢哉f，會計本身的技術性越強，實現會計國際化的難度越大，為此須降低會計的復雜程度；會計信息產生的資源配置、資源分配后果和政治效用越大，世界范圍內各國各企業各團體間的博弈就越難趨于均衡；會計與會計環境互動關系越密切，會計標準的大一統就越難形成。筆者認為：會計信息的層次越低，上述四個要素對會計國際化的阻力就越少，因此應盡量促成會計的回歸。

　　1.從會計的發展歷程看會計功能的膨脹：會計究竟是什么？

　　從會計雛形原始社會未期的結繩記事到公元11世紀至15世紀以盛唐時期的“公司會計司”、南宋的“審計院”以及“四柱結算法”為標志的中式會計，是古代會計的象征，此時會計告訴人們：收入多少、用了多少、還剩多少。公元13世紀至19世紀，意大利復式簿記歷時700年左右的演進，促使了古代會計向近代會計的轉變，并最終在20世紀初期完成（郭道揚，2001），復式簿記“有借必有貸、借貸必相等”的規則，使近代會計在反映經濟活動的同時又能發揮監督的功能。20世紀40年代至今，人們步入了市場經濟與知識信息經濟時代，會計隨之向現代會計過渡，期間會計除基本的反映與監督功能外，日益成為經濟管理與運行中必不可少的組成部分。上面雖只是對會計發展歷程的簡述，但足以說明會計功能的膨脹過程。

　　會計功能的膨脹還可從我國會計理論研究側面窺見一斑。過去20年間的會計理論研究集中在四個方面（王光遠、吳聯生，2001）：①會計是什么，會計學是什么等基本問題（24%）；②經濟效益會計（60%）；③物價變動會計（1%）；④股票市場會計（15%）。關于會計是什么，會計界有會計信息系統論、會計管理活動論、會計控制論、會計管理工具論等觀點。關于會計能干什么，會計界也有一職能乃至六職能之爭，除最基本的反映職能外，還包括核算、監督、控制、參與預測、決策等職能。這些年來，會計界對會計基本論問題的討論雖然越來越少，卻從未達成共識。而且不可否認會計相關人員具有擴大會計功能的潛在動機，會計中心論或大會計的論調正是這一動機的極端表現。如此之趨勢使我們不禁擔憂：會計究竟是什么？會計能承受起重擔嗎？

　　2.會計信息在量和質上的膨脹：會計，信息使用者需求的奴隸

　　近年來，以顧客為中心的顧客需求思想在管理的各個領域得到了普遍的貫徹，會計與審計也不例外。作為會計的顧客，會計信息使用者的需求無疑產生了對會計的需求并推動了會計理論與實踐的進步，如果說過去的會計是被動地追逐會計信息使用者需求，現在的會計對會計信息使用者需求的把握越來越成為一種自覺的行動。這是會計走向成熟的表現，但筆者以為會計界把握使用者信息需求的心態唯恐過之或不及�！安患啊�，即會計期望差距，是會計信息使用者對會計的預期高于會計本身所能達到的水平引起的差異，它由四部分組成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技術和經濟的制約會計不可能提供的服務；②使用者的合理期望，由于技術上的缺陷會計可以但未能提供的服務；③實際業績缺乏，由于執行不力造成的會計設計意圖的偏離；④感覺但實際不存在的業績缺乏，使用者對會計的不正確認知所引起的差異。不及實際上是一種正常狀態，正是它促使會計不斷向信息使用者的預期靠攏，成為會計發展的內在動力，只不過要把握“不及”的度�！斑^之”，則指會計在滿足會計信息使用者需求的同時提供了大量無效的服務，這絕非聳人聽聞，會計界在飽嘗信息披露不足的指責后開始有了對信息披露過量的擔憂。

　　21世紀人類步入信息時代，信息在多種傳播媒介的推動下呈“爆炸”趨勢，現代會計信息也不例外，集中體現在信息數量和信息質量兩個方面。信息數量的膨脹表現為：以歷史成本為主的歷史信息向以公允價值為主的未來信息的轉變；表內信息擴張及向表外的延伸，據安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調查，美國公司的年度財務報表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增長，而同期附注增長達7.5%（張美紅，1998），如今很多公司財務報告表外信息遠遠超過了表內信息含量；非財務信息的擴充；分部報告、中期報告等的提供等。信息質量的膨脹表現為：對會計信息質量未形成統一的認識以前，人們唯一的要求就是信息的真實性（可靠性）；1966年美國會計學會的（AAA）的《基本會計理論說明書》和1989年國際會計準則委員會（IASC）發布的《編制和提供財務報表的框架》，確定了會計信息質量特性，盡管出發點不同但內容基本一致，包括：可靠性、相關性、可比性等，此時為了保證信息的有用性甚至可以犧牲信息的可靠度；而美國的證券交易委員會（SEC）前主席Leritt在《高質量會計準則的重要性》的演講中進一步提升了會計信息的質量要求，增加了“透明度”這樣一個看似簡單實則更加復雜的特性。

　　以上論述了會計職能及會計信息的膨脹過程，這種膨脹既有會計發展過程中的合理膨脹，也有會計界基于行業利益的一種自我拔高。前者是會計生存發展之根本，后者將使會計步入困境。

　　1.會計信息數量和質量越高越好嗎？信息成本

　　會計信息數量和質量的高低應以信息使用者需求來判斷，過低將導致會計行業的衰落乃至消亡，過高將使企業不堪重負陷入尷尬。上文已指出了會計信息數量和質量呈膨脹的趨勢，其直接的影響是增大了信息成本，會計信息的提供者因提供過量信息負擔大量的無效成本，會計信息使用者過濾鑒別信息的使用成本也將增大。對于信息使用者來說，滿足他們需求的信息存在于信息過量的會計報告中，而過量的信息會對他們產生影響，干擾甚至誤導他們的決策，更甚之他們根本無法利用。會計信息數量和質量上的膨脹，不符合會計信息的成本效益和有效披露原則，于會計信息供求雙方都不利，因此應適當減低會計信息。

　　2.會計的職能越多越好嗎？會計責任

　　長期以來會計學者一直無意識地對自己從事的事業拔苗助長，仿佛會計的作用越多，會計地位就越高�；卮疬@個問題并不難，筆者認為，可以從會計的孿生兄弟審計責任的演變中找到答案。20世紀60年代，良好的經濟形勢促使注冊會計師行業迅猛發展，同時由于審計失誤導致針對注冊會計師和會計公司的訴訟爆炸，引起了社會性的強烈不滿。經過反思，美國注冊會計師協會AICPA發布了著名的科恩報告，劃時代地將對公眾期望的滿足變為行業最高行動綱領，從此審計負擔起了滿足公眾期望并維護公眾利益的重任。但社會公眾并不因此減少對注冊會計師行業的指責，法律判例進一步將注冊會計師的賠償范圍擴大到客戶和狹義的已知受益人之外，社會日益贊同受害方向有能力賠償的一方提出訴訟而不問錯在何方，即“深錢袋”責任。社會公眾的判斷依據是：既然你這樣宣稱自己，無論你實際有無能力都應承擔后果；既然你收入高，就要成為賠償對象。盡管不合常理，在美國確有其事。

　　會計與審計略有不同，但面對責任都是一樣的。會計是企業內部的服務部門，沒有機會直接與社會公眾親密接觸，也不象注冊會計師行業對外有統一的形象，但并不能成為會計偏安于一隅的借口。現在我們宣揚了會計的崇高地位及光輝形象，有一天信息使用者因使用你的信息遭受損失而要求賠償，就象使用企業的產品受害而要求賠償一樣，會計又將如何面對。敢于承擔滿足包括社會公眾在內的信息使用者的需求，是會計作為一項職業應具備的基本道德觀念，推卸責任意味著會計存在基礎的喪失。會計回歸并非推卸責任，而是避免承擔自己力不能及的責任及因此而引起的災難性的后果。當前我國注冊會計師行業的舉步維艱正是此理。目前已有經濟學者認為會計操作不當是造成東南亞金融危機的根本原因，從而使會計成了金融危機的替罪羊。歷史表明，保持承諾與實際行動的一致，是人類誠信之根本，也是會計持久發展之根本。筆者認為，當前階段會計的承諾明顯高于其實際能力，應適當界定會計職能，以避免因未守承諾受到懲罰，并最終釀成行業危機。

　　3.會計的范圍越大越好嗎？交易費用

　　企業經營傾向于擴張直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止（科斯1994）。說明當企業更有效率時交易將內部化，而當市場更有效率時交易將外部化，這實際上界定了企業的形成和規模。企業范圍的擴張，既有諸如協同效應、規模經濟等優勢也有缺乏靈活性等缺陷，兩者的均衡界定了企業的范圍。推及會計，筆者認為會計覆蓋的范圍并非越大越好。會計在技術上努力滿足信息使用者需求的過程中花費的加工成本日趨增大，因信息復雜程序和技術性的增強信息使用者使用會計信息的成本也呈上漲趨勢，直至會計信息收益不能彌補會計信息成本的程度，此時會計系統不經濟，應轉向會計外部尋求解決方法。

　　二、會計外部化

　　會計職能的擴張及會計信息數量和質量的膨脹，使會計這個龐大的信息系統相對于市場不經濟，因此應合理界定會計職能和會計信息的質與量即會計回歸；而將那些人為撥高的職能以及會計回歸后旁落的功能交由市場操辦，此為會計外部化。重新回歸后會計無論是技術性還是政治經濟后果及對環境的依賴大大降低，更利于會計統一，而那些與上述因素密切相連的會計部分通過外部化予以回避。會計系統從輸入最原始的信息到輸出成品信息，會計表層信息越少而內涵信息越豐富，會計信息的技術性與繁雜性越高，會計信息的使用成本和加工成本越高，會計信息的差異性也越大，會計對環境的依賴性也越深。筆者認為，無論各國如何千差萬別，同一經濟業務所傳遞的原始信息是相同的，在隨后的加工傳輸過程才產生差異，并且這一過程越深入會計信息的差異也就越明顯。因而想當然的認為，存在這樣一個合理的臨界點，臨界點以內的信息更有效益，而且信息的差異性低，利于會計的國際化。

　　會計回歸導致會計功能的收縮，被精減的功能將以會計外部化的形式在會計以外實現。會計外部化套用內部控制外部化和交易外部化概念，追求更高的經濟效果是它們共同的特點。理論上外部化既包括參與者的外部化，也包括程序與方法的外部化，而會計外部化取后者之意。筆者認為，會計外部化可采用以下三種形式：

　　1.會計服務模式

　　現今，會計公司提供的會計服務囊括了現代會計的方方面面。據聯合國“主要產品分類”第862項的分類，會計服務包括（劉明輝，2000）：會計與審計服務，包括財務報告審計服務、會計帳目審閱服務、財務報表的編制及其他會計服務；簿記服務。既能為會計信息使用者提供信息分析與處理服務，也能為會計信息供給者提供信息的加工服務。會計信息供求兩方以較小的會計公司的勞務成本為代價，換取信息成本的更大幅度降低，因而更有效率。

　　另外，會計公司的會計人員更集中，對會計的監控機制更完善，比企業更有能力向會計信息使用者提供準確個性化的會計服務。而且會計服務的誰受益誰付費的原則，使會計信息成為各符其實的商品，可以杜絕會計信息使用者不計代價地漫天要價隨意膨脹自己的預期，而當會計信息是公共產品時，信息使用者可以“搭便車”的方式無代價的獲取。

　　近年伴隨會計市場的開放，會計服務國際化日趨明朗。世界五大會計公司總收入以年均兩位數的比例增長其中絕大部分來自海外。與五大會計公司相比，我國會計公司的規模與經驗差距甚大，仍需在《服務貿易總協定》（GATS）框架下的兩份文件《會計服務相互承認協定或安排指南》和《關于會計服務業國內規章方面的守則》的指導下，公平地參加國際會計服務的競爭，這必將促成會計服務的國際化，會計服務國際化既是實現會計外部化的一種手段，也是促使會計國際化的一個方面。

　　2.大規模按需生產（Mass Customisation，MC）模式

　　大規模按需生產模式（MC）與通用報告模式（general purpose reporting，GPR）相對應。GPR是一種大批量生產模式（Mass production，MP）既大量生產某標準產品，大部分現代會計信息就以這種方式提供。使用者、學者和監管者均對GPR的有用性提出了質疑（肖澤忠，2000）：使用者發現財務信息更像為遵循標準和法規而編制的報告而不是用來交流信息的工具；學術界認為GPR存在不可忽視的漏洞，如不反映貨幣時間價值和公司的社會表現，不能滿足信息使用者的個性需求；監督者也擔心GPR不能適應經濟環境的快速變化。MC模式可大規模地按信息使用者的需求組織生產，可使公司運用技術和管理方法實現信息多樣化以滿足信息使用者個性的需求。MC系統應具備以下要素（肖澤忠，2000）：①數據庫：用以保存會計原始信息，包括財務與非財務信息，以便使用者按需索取生成不同的數據。數據庫有選擇地讓信息使用者介入，以保證企業對數據庫的控制；②模塊化的會計程序及報告生成器：企業可按不同的需求，設計不同的會計處理程序并有償地提供給信息使用者，信息使用者在購得程序軟件后只需與企業的數據庫相連，就可進行信息的加工與處理。③交互式、按需報告：這是MC的信息交流方式，與GPR相比，利于會計信息供求方面的快速溝通及雙向交流，可隨時提供個性化、多樣化的會計信息。維護、會計程序與報告生成器軟件的設計與維護。

　　在MC模式中，回歸后的會計專司兩項職責：會計原始信息數據庫的其它的工作，都交由信息使用者自己處理。這與合約式集團公司相類似，集團公司專司產品開發與集團運作的協調，而將采購、生產、銷售等職能以合約的方式包給相關營運商，會計回歸與會計外部化正是從中受到啟發。

　　3.可擴展的企業報告語言（XBRL）模式

　　二十世紀下半葉的信息技術革命不僅對財務會計核算的內容和要求產生影響，同時也影響到會計信息的輸入、加工、處理、傳遞與使用，尤其是互聯網的普及，使得會計信息在全球范圍內的傳遞與共享成為可能。美國在這方面就做了有意義的嘗試，開發出了一種基于互聯網的新型財務報告——可擴展的企業報告語言。按XBRL的最初設想，會計信息使用者不僅可從互聯網上獲取原始信息按需加工及處理信息，還可將差異性的報告信息轉變為統一標準的信息或者轉變成自己想要的另一種信息（馮淑萍，2001）。

　　綜上，三種模式都共一些特點：①回歸的會計只負責會計原始信息的收集和核心會計軟件的開發與維護；②旁落的會計職能交由企業外部單位；③會計信息使用者按需“量體裁衣”地加工與處理信息。④需要信息技術的強力支持，互聯網和現代傳媒技術使會計外部化成為可能；⑤會計信息的多樣化和個性化及會計信息的有償使用。

　　三、關于會計國際化的思索

　　劉峰教授在《會計準則研究》一書中將會計的國際化歸納為：盡量減少差異、尋求一致；全球會計的統一化。筆者認為，由于會計涉及技術、經濟、政治等因素，且與環境有著千絲萬縷的關系，根本不可能實現會計的大一統，會計國際化應取第一層意思。而會計回歸削弱了各種因素的影響，易于在國際的范圍尋求大同小異。對于會計國際化，筆者有些不成熟的想法：

　　1.會計國際化是必然趨勢但并非迫在眉睫

　　一般認為，資本市場和經濟的一體化及跨國公司的發展是會計國際化的成因（曲曉輝，2001）。也就是說是上市公司特別是跨國上市公司產生了對國際化會計的需求，目的是減少會計差異引起的交流障礙及資本市場的運行成本的增加。筆者的問題是，上市公司占所有經營組織的多大比例？又能覆蓋國家及全球經濟的多大比例？據不完全統計，在資本市場最發達的美國上市公司數量上只占10%而對經濟的貢獻約為80%左右，更不用說資本市場不夠發達發展中國家了。會計的國際化意味著廣大的非跨國上市公司將承受不必要的改革成本，就算上市公司需跨國籌資，也并非只有一種選擇，還有如借殼上市、并購當地上市公司并通過其籌資等。

　　2.會計國際化呈現小范圍一統而大范圍大同小異的格局

　　會計國際化作為一種趨勢將是相當漫長的過程，會計可能率先在小范圍統一但全球范圍仍將大同小異。大家習慣用WTO和歐盟將在2005年前統一采用國際會計準則編制報表（馮淑萍，2001）作為會計國際化趨勢的一個例證，殊不知歐盟過去幾十年的艱辛努力。歐盟會計的統一源自經濟的統一，包括貨幣的統一、法律的一致甚至統一國防等，歐盟今天呈現的小范圍一統的局面來自歐盟戰略意圖的一步步實施。還有一個更重要的原因是，歐盟具備經濟、政治、文化的相似性，如同屬大陸法系和英語語言文化、經濟發展基本同步等。將中國、新加坡等華語國家的會計統一比將中國與日本的會計統一要容易，因為他們有相同的文化底蘊；同樣將中國與印度的會計統一比將中國與美國的會計統一更容易，因為他們的經濟基本位處同一層次。因此，可以在同質的范圍統一會計標準，而會計的全球統一只能是一種目標。當然，當經濟、政治、文化的差異徹底消亡時，會計范圍的統一也將成為現實。

　　3.會計國際化中的利益問題

　　筆者非常贊同曲曉輝及馮淑萍教授關于會計國際化是利益之爭的論斷，會計國際化使跨國上市公司受益而非跨國上市公司將為此承擔不必要的支出，同樣會計國際化將使資本市場發達的國家受益而使資本市場落后的國家受損。會計國際化實質是各利益集團（國家、企業、行業、職業等）博弈的結果，從美國最初的嚴正拒絕到現在的有條件參與并力爭主導會計國際化進程的轉變可知一二。其核心在于：①誰主導國際化的進程；②采用什么樣的標準，他們將直接影響各國間的利益均衡。

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