無形資產會計處理與稅務處理差異淺析

無形資產會計處理與稅務處理差異淺析

以下是一篇關于無形資產會計處理與稅務處理差異淺析的畢業論文，歡迎瀏覽！

 

摘 要：隨著社會主義市場經濟的建立與完善，高新技術的廣泛應用，信息、智力資源在生活中有著舉足輕重的地位。而無形資產正是作為企業的一項重要資源，隨著經濟的不斷發展，對經濟進步的促進作用也日益突出，越來越受到人們的普遍關注。無形資產的稅會處理存在的差異也日益受到人們的重視，本文以無形資產為基點，從企業所得稅法與企業會計準則兩個角度闡述了無形資產的稅會差異與協調分析。

 

關鍵字：無形資產;企業會計準則;企業所得稅法;差異;協調

 

一、引言

   

     隨著知識經濟時代的來臨，無形資產信息已經成為企業競爭力的關鍵因素。 從世界500強企業來看，擁有無形資產是這些企業利潤的主要來源，企業專利權、商標權可以在市場上進行有償轉讓、拍賣等交易活動，正是因為有這一利器，才使得他們才能在市場上處于壟斷地位并獲取超額利潤。根據對世界500強企業長期跟蹤表明1982年無形資產價值創造貢獻率為38%，1992年增長到62%。2008年已達82%。由此可見，無形資產已經成為一個企業不可或缺的一部分，而如何正確的對無形資產進行處理更是一個企業取得成功的重要因素。

 

二、稅會處理中無形資產概念的差異

 

根據《企業會計準則第6號——無形資產第三條規定：無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產通常具有以下特征: 不具有實物形態; 具有可辨認性; 屬于非貨幣性資產。無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等；

 

    根據《企業所得稅法實施條例》第六十五條規定：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人， 或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。主要包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。

 

由此可見，企業會計準則與企業所得稅法的關于無形資產概念存在的差異如下：

 

   （一）商譽

 

企業會計準則中的無形資產不包括商譽（外購商譽和自創商譽），但企業所得稅法中的無形資產則包括了商譽。企業會計準則將商譽作為獨立于無形資產的單獨一類資產進行確認、計量和報告， 而企業所得稅法則將商譽作為無形資產的一部分進行處理。

 

根據《企業會計準則第20號——企業合并》中的第十三條規定：購買方在購買日應當對合并成本進行分配，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。該商譽是由于企業合并產生，代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產以及被購買方有關資產產生的協同效應或合并盈利能力。因為商譽的存在無法與企業自身分離，所以不具有可辨認性。因此，不符合無形資產會計準則中無形資產定義，不屬于企業會計準則中的無形資產。但在所得稅法中明確規定企業所得稅法無形資產的范圍包括商譽（自創商譽和外購商譽）。

 

   （二）土地使用權

 

企業會計準則規定， 如果企業取得的土地使用權，應該將該土地使用權確認為無形資產，但如果改變土地使用權用途，將土地使用權用于賺取租金或者資本增值的，應將其作為投資性房地產處理。根據《會計準則第3號——投資性房地產》第三條規定，該準則規范中的投資性房地產應符合下列條件：（1）已出租的土地使用權；（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。

 

企業所得稅法中并沒有將土地使用權區分為無形資產和投資性房地產，在企業所得稅法第六十五條規定中關于無形資產范圍中的土地使用權并未明確指出將土地使用權出租不屬于無形資產。即企業所得稅法中企業取得的土地使用權不論是自用還是出租或持有并準備增值后轉讓一律屬于無形資產規定的內容，按照無形資產進行核算。

 

 三、稅會處理中無形資產初始計量的差異

 

在會計上，無形資產通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使其達到預定可使用狀態而發生的全部支出作為無形資產的成本。在稅法上，無形資產按取得時的實際支出作為計稅基礎。由于企業取得無形資產的主要方式不同，也就產生了相應的稅會差異。

 

   （一）外購無形資產初始計量的會計與稅法處理差異

 

企業會計準則中，外購無形資的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其中，直接歸屬于該項資產達到預定用途所發生的其他支出，是指使無形資產達到預定用途所發生的專業服務費用、檢測無形資產是否能正常發揮作用的費用等。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付， 實質上具有融資性質的， 無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額， 除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

 

企業所得稅法規定，外購的無形資產的成本，按購買價款、支付的相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出作為計稅基礎。

 

企業所得稅法對外購的無形資產以歷史成本計價，不考慮資金的時間價值因素，不需要區分是否具有融資性質，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。而企業會計準則對無形資產要區分是一般購進還是具有融資性質的購進。

 

在物價變動的情況下，采用歷史成本計價不可能反映企業的實際情況，必然導致企業損益、稅金和分配的不實，比如在通貨膨脹下采用歷史成本計價核算無形資產，就會使無形資產攤銷偏低，使企業產生虛盈實虧，超前分配。以歷史成本計價的主要缺陷有：

 

    1.忽視了“軟資產”的價值。“軟資產”是指沒有物質形態的資產，主要是無形資產。無形資產的特征在于能夠為企業帶來未來超額經濟利益，若按歷史成本計價，往往會低估無形資產的實際經濟價值，甚至被排除于企業資產負債表之外。

 

    2.不能提供投資者決策所需的相關會計信息。在知識經濟條件下，市場瞬息萬變，風險和收益都呈極大化趨勢，投資者迫切希望會計信息能直接用于決策，以求得盈利多、損失少。在決策中投資者所關心的是他們投人資產價值的實際變化，關注的是企業未來的盈利水平和發展前景，而將歷史性會計信息用于決策時，往往有“時過境遷”之感。

 

3.歷史成本計價模式的相對優勢在降低。傳統會計認為歷史成本客觀、可驗證、易取得，而現時成本、重置成本等其他計量屬性主觀性較大，可信度不高，并且編報成本較高。在知識經濟時代，隨著互聯網的運用和信息共享，企業獲取資產現時成本、重置成本資料的來源增多，成本下降，可信度和及時性也大為增強，歷史成本計價模式的相對優勢在降低。

 

    4.歷史成本計價模式不能適應動態經濟環境。歷史成本原則的假設前提已不存在，所以堅持歷史成本計價也失去了意義。但并不是說在知識經濟時代就應放棄歷史成本計價，因此在未來會計中采取多重計量手段是科學而現實的選擇。

 

  （二）自行開發無形資產初始計量的會計與稅法處理差異

 

企業會計準則中，企業自行開發的無形資產，其成本包括自滿足無形資產準則規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但對以前期間已費用化的支出不再調整。

企業所得稅法規定，企業自行開發的無形資產，按開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的實際支出作為計稅基礎；但企業自行開發的無形資產的費用已歸入研究開發費中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎為零。

 

由此可知，企業自行開發的無形資產的會計成本和計稅基礎是一致的，但是，會計上對于企業內部研究開發項目的支出， 要求區分研究階段支出與開發階段支出。企業研究階段的支出， 應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出， 滿足相關條件的， 才能確認為無形資產。而企業所得稅法規定企業發生的研究開發費可以稅前扣除，即企業在開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用， 在計算應納稅所得額時可實行150%的加計扣除。因此，在計算所得稅時，是按照無形資產會計成本的150%作為計稅基礎。所以，企業平時進行賬務處理時，應按企業會計準則的規定執行，年末進行企業所得稅申報時再做納稅調整。

 

 （三）非貨幣性資產交換換入無形資產初始計量的會計與稅法處理差異

企業會計準則中，當企業利用無形資產進行非貨幣性資產交換時，適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。該準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，企業換入的資產應以換出資產的公允價值加上相關稅費入賬，換出資產公允價值與原賬面價值差額確認為資產轉讓收益。非貨幣性資產交換不具有商業實質的，按換出資產的賬面價值和相關稅費入賬，不確認轉讓損益。

企業所得稅法規定，企業通過非貨幣性資產交換方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

可見，在對非貨幣性資產交換換入的無形資產的計價中，稅法一律以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅依據，而會計上則區分兩種不同的情況：以公允價值或賬面價值加上應支付的相關稅費，確定換入無形資產的入賬價值。對于由投資者投入的以債務重組方式取得的無形資產初始計量，會計上和稅法上確定成本的方法是一致的。

 

四、 稅會處理中無形資產后續計量的差異

 

（一）無形資產攤銷的會計處理與稅務處理差異

 

無形資產攤銷稅會差異主要包括無形資產使用壽命、攤銷方法、攤銷年限、攤銷金額的差異。

 

    1.無形資產攤銷項目的差異

 

根據《企業會計準則第6號—— 無形資產》第十七條規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷�！稛o形資產準則》第十九條規定：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。即對于無形資產的使用壽命，企業應于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產需要攤銷，會計上對使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。

 

根據《企業所得稅法》第十二條規定：在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。即企業取得的無形資產， 允許在一定期限內攤銷， 稅法上不區分使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產， 所有無形資產成本均允許在一定期間內攤銷并稅前扣除。但同時，企業所得稅法耶規定，下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：（1）自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；（2）自創商譽；（3）與經營活動無關的無形資產；（4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。對于外購商譽，《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定：外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。根據此規定可以理解為，外購商譽實際上也是不需計算攤銷扣除的。

 

    2.無形資產攤銷基數的差異

 

 《企業會計準則第6號——無形資產》第十八條規定：無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外，（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備的累計金額。企業接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產，要求按公允價值攤銷。

 

企業所得稅法規定，無形資產應當以其計稅基礎作為可攤銷的金額，對已計提減值準備的無形資產，應進行納稅調整。

 

可見，會計準則對于無形資產攤銷的協調是通過所得稅準則處理的。兩者之間的關系為：

 

無形資產的賬面價值=無形資產初始計量金額-累計攤銷-無形資產減值準備

無形資產的計稅基礎=無形資產初始計稅基礎-已稅前扣除的累計攤銷額

由于會計與稅法在無形資產使用壽命、攤銷方法、攤銷項目、攤銷年限等方面存在差異，從而使得無形資產的賬面價值與其計稅基礎不同，其中，《企業會計準則第18號——所得稅》第七條規定：暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。所得稅準則第十條規定：存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照本準則規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

 

稅法對于無形資產攤銷的協調是通過對應納稅所得額的調整實現的。當本期會計攤銷額大于稅法攤銷額時，應以其差額調增應納稅所得額。當本期會計攤銷額小于稅法攤銷額時，應以其差額調減應納稅所得額。

 

3.無形資產攤銷方法的差異

 

根據《企業會計準則第6號——無形資產》第十七條規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。即會計上對使用壽命有限的無形資產， 選擇的攤銷方法包括直線法、生產總量法等，無形資產攤銷方法的選擇應與該項無形資產的經濟利益相對應。

 

根據《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定：無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。即企業所得稅法規定， 無形資產攤銷的方法只能是直線法， 按照直線法計算攤銷的費用準予扣除，按照其他方法計算的攤銷費用， 要進行納稅調整。

 

    4.無形資產攤銷年限的差異

 

《企業會計準則第6號——無形資產》第十七條規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。會計上未規定無形資產的最低攤銷年度，企業應根據具體情況， 合理確定無形資產使用壽命。

 

《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定：無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。同時財稅（2008）001號規定，企事業單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為兩年。對于商譽的處理，企業所得稅法也做了相關的規定，即外購商譽的支出， 在企業整體轉讓或者清算時， 準予扣除。無形資產攤銷方法和期限一經確定， 不得隨意變更。

 

  （二）無形資產減值準備的會計處理與稅法處理差異

 

在會計上，企業會計準則規定，對于使用壽命有限的無形資產，企業應當在會計期末判斷其是否存在發生減值的跡象。存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，計提無形資產減值準備。對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需攤銷，如果期末重新復核后仍不確定的， 則應當在每個會計期間進行減值測試，從而判斷計提相應減值準備�！镀髽I會計準則第8號——資產減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值準則第十七條規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

 

在稅法上，《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即企業對按照會計規定計提的無形資產減值準備在形成實質性損失前, 不允許在稅前扣除, 但其賬面價值會因資產減值準備的提取而下降, 從而造成無形資產賬面價值與計稅基礎的差異。無形資產減值準備的計提會使得無形資產的賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。因此，計提減值準備時會計上應該確認一項遞延所得稅資產，并同時確認一項所得稅收益。稅法應將會計當期計提的無形資產減值準備調增應納稅所得額。

 

企業會計準則容許企業對無形資產計提減值準備, 而企業所得稅法不容許。這樣, 企業在對無形資產進行會計處理時, 應按扣除減值準備后的價值計算無形資產的每期攤銷額, 如無形資產的價值得到恢復, 則企業又應重新計算無形資產每期攤銷額; 而稅法因為不容許對無形資產計提減值準備, 因此企業在進行納稅處理時, 對特定無形資產計算每期待攤銷額是一致的。

 

 （三）無形資產處置的會計處理與稅法處理差異

 

企業處置無形資產的方式包括：對無形資產的所有權和使用權予以轉讓（即出售和出租），投資、捐贈等。

 

無形資產轉讓有兩種方式: 一是轉讓使用權, 二是轉讓所有權。根據企業會計準則規定，如果只轉讓無形資產的使用權, 即出租，按轉讓額借記“銀行存款”等科目; 按轉讓額計算的應繳營業稅貸記“應交稅費( 應交營業稅) ”科目, 其差額貸記“營業外收入”科目。轉讓所有權時, 則企業出售無形資產, 在會計上應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益, 應將該無形資產的賬面價值予以轉銷。出售和轉銷的無形資產,已計提的減值準備也應轉銷。企業所得稅法規定, 企業出售、轉讓無形資產, 應確認為轉讓財產收入, 在計算應納稅所得額時, 扣除該項資產的凈值和轉讓費用。企業無形資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等, 都要視同銷售。企業的無形資產有確鑿證據表明已形成財產損失時, 應扣除變價收入、可收回金額及保險賠款后, 再確認發生的財產損失。如果是以無形資產交換其他非貨幣性資產, 印花稅要按購銷兩份合同金額計繳。無形資產轉讓方除了按轉讓金額計繳營業稅, 作為換回的貨物, 其入賬金額中可能含有消費稅, 并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產, 在價外或價內反映增值稅額。對無形資產轉讓收入, 在扣除無形資產轉讓過程中發生的相關稅費及被轉讓無形資產所有權時的無形資產賬面凈值后, 要計算繳納企業所得稅。企業在轉讓之前, 應充分考慮不同轉讓方式的企業稅負, 以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。

 

對于以無形資產進行投資，《企業所得稅稅前扣除辦法》規定: 納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷, 也不得作為投資當期費用直接扣除, 但可以在轉讓、處置有關投資資產時, 從取得的財產轉讓收入中減除, 據以計算轉讓所得或損失。因此, 企業以無形資產對外投資, 由無形資產轉化為長期投資后, 在投資期間不得對該項無形資產進行價值攤銷。如果企業以未入賬的無形資產對外投資, 應先確認為一項無形資產后, 再按上述要求進行相應的會計處理。這里有兩種情況:因當初的研究開發費用已計入當期損益, 沒有作為一項無形資產予以確認, 現在要將其作為一項無形資產對外投資,企業先要確認其入賬價值, 然后按確認價值借記“無形資產”科目, 貸記“管理費用”科目。以當初按劃撥方式取得的土地使用權對外投資, 按國家有關規定, 企業應先補交土地出讓金, 然后按實際支付額入賬,基本就不會存在納稅籌劃問題。

 

將無形資產捐贈時，在會計核算中, 企業捐贈無形資產, 應該借記“營業外支出( 捐贈支出) ”科目, 貸記“無形資產”科目; 如果被捐無形資產已提減值準備, 還應借記“無形資產減值準備”科目, 將差額借記“營業外支出”科目。企業所得稅法規定, 企業如果捐贈貨物, 應視同銷售, 需要繳納增值稅,若屬于消費稅的納稅范圍, 還需要繳納消費稅; 如果捐贈的是不動產, 還要繳納營業稅。由于捐贈無形資產不屬于有償轉讓, 所以不繳納營業稅。如果捐贈無形資產符合公益、救濟性捐贈的條件, 按企業所得稅法規定, 可在稅前扣除; 如果不符合公益、救濟性捐贈的條件, 而是非公益、救濟性捐贈, 則在年終所得稅匯算時, 作永久性差異的納稅調整。

 

五、結束語

 

     無形資產作為企業資產中一項重要的資產，在核算范圍上確認條件上，會計處理從謹慎性原則出發，而稅務處理從有利于征稅的角度出發，二者有明顯的區別；在初始計量的確認條件上，兩者的計量基礎和利息攤銷方面也不同；對于自行研發的無形資產企業所得稅規定了可以加計扣除和超額攤銷，目的是鼓勵企業進行自主研發。在攤銷方面企業會計準則規定只有對使用壽命確定的無形資產才進行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，并且在每個會計期末都要進行減值測試，而企業所得稅法規定無論是使用壽命有限的無形資產還是使用壽命不確定的無形資產均采用直線法攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產的攤銷年限不得低于10年；另外無形資產在期末計量時，會計要計提減值準備，稅法是不認可的。 企業迫切需要了解企業無形資產會計與稅務區別，以求能更好的發展。

 

參考文獻

 

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