會計向后審計向前的論文
新會計準則引入了資產負債觀、全面收益及公允價值會計理念，而新審計準則引入了現代風險導向審計理念，近日，筆者發現了一個有趣現象，新會計準則使會計重心后移，而新審計準則使審計重心前移。會計重心后移是指會計后續確認、計量及表達、披露份量加重；審計重心前移是指風險評估取代審計測試成為審計重心。茲述如下：
一、會計重心后移
新會計準則借鑒國際財務報告準則，在很多方面實現了與傳統財務會計模式的突破，如資產負債觀、全面收益觀的引入，在收益確認了突破了實現原則，部分未實現的收益也可確認，在很多項目上引進了公允價值計量屬性，是對歷史成本會計模式的一大突破。美國會計準則及國際會計準則發展趨勢是資產負債觀代替收入費用觀、全面收益取代傳統收益、公允價值取代歷史成本，以中立原則取代謹慎性原則。在這些新會計理念下，會計確認放寬了可定義、可計量的要求，對資產、負債的確定性及可計量性要求降低、相關資產及負債確認時點提前，資產確認范圍也大大增加，尤其是無形資產口徑將大大放寬，這樣導致會計確認及計量不確定性增強，會計確認與計量操縱空間加大，因為這種會計模式是傳統模式有很大的差異，傳統會計模式基于成本及交易，而未來會計模式基于價值及未來，會計確認及計量更多基于主觀估計而不是客觀單據，在這種會計模式下，會計后續確認與計量重要性甚至超過初次確認與計量，而為了保證會計后續確認與計量的可靠性，更為了充分披露報告主體所面臨的不確定性及風險，會計表達與披露重要性大大增加，財務報告越來越厚，會計以充分披露應對會計彈性。
會計信息是一種產品，只有提供決策有用的信息才能實現其價值，在提供決策有用信息問題上，一直存在兩種理念的沖突，一種是價值觀，認為會計應提供公允價值信息，這樣的會計信息才更有相關性；另外一種是成本觀，認為會計就應該提供歷史成本信息，這樣的會計信息才更有可靠性從而才有相關性，不可靠的信息只會帶來誤導。
當前，會計環境正發生深刻變化，it行業對會計的沖擊是深遠的，它改變了傳統的會計作業流程；市場化程度越來越高，價值信息取得越來越容易，這種背景下，公允價值越來越受到準則制訂者的寵愛。但是對公允價值的質疑及反對也從來沒有信息過，尤其是公允價值負面效應-----更容易操縱導致財務丑聞頻繁發生時，監管當局對公允價值運用效果又產生了懷疑。
薩班斯法案是財務丑聞的產物，其主要目標是反財務舞弊。如果會計準則目標是反財務舞弊，則公允價值顯然不是理想的的改革路徑，公允價值不只是計量問題，它導致會計由穩健走向中性，甚至走向激進。財務舞弊最可能發生在激進的會計政策中，如果會計準則改革是遏制財務丑聞，則選擇激進會計政策顯然是與其目標背道而馳的'。但是有意思的，美國會計準則改進方向顯然與薩班斯法案精神是背離的，它一方面在檢討自己會計準則容易引起操縱，另一方面又在加劇會計準則的可操縱性。為了防范這種操縱性，準則制訂者已將會計準則制訂重點從確認及計量轉向披露上。
二、審計重心前移
在會計計量結果不確定性程度放大背景下，審計師最重要工作是對會計計量的不確認定性進行審計評估，發現潛在的重大錯報風險的可能性及影響力，這種評估更多是對會計計量所采用的假設、模型及參數評估，它需要審計師了解客戶所處的行業及業務，對客戶業務未來發展有個合理的預計，從而對報告主體的公允價值財務數據合理性作出正確的評估主，而傳統審計模式主要使命是以歷史成本財務數據進行核實，在公允價值會計模式下，資產或負債過去的交易價格并不重要，重要的是現行價值。傳統審計審查重點是交易過程及交易價格是否真實，未來審計重點是交易結果及價值變動情況。審計師不再只是翻翻報表和帳簿，他們需要深入解讀企業經營與戰略�，F代審計不再只關注財務數據，而是將更多注意力轉移到企業的外部（宏觀經濟及行業）和內部環境上，通過戰略分析、流程分析和績效分析等環節深入了解企業及其經營環境，了解公司內控情況，從重大借報風險評估入手，找出審計的高風險領域，再通過實質性測試來得出審計結論
在上海國家會計學院2005年“現代風險導向審計論壇”上，編寫了第一本系統介紹現代審計方法教材《審計：鑒證與風險》的佛羅里達大學會計學院審計學教授羅伯特·奈切爾（w.robertknechel）在題為“現代風險導向審計的實施與障礙”的演講中舉例說明了經營風險審計的運用[1]：
rubbermaid曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品包括儲藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續數年的年均增長率超過14%，且連續三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業”。
對rubbermaid進行戰略分析后發現，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但rubbermaid沒有采取任何控制原材料風險的措施——既沒有集中采購，也沒有與供應商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規模，完全可以通過談判獲得很優惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉嫁給客戶。
該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪的關系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲，并把rubbermaid的產品放在靠里的貨架上，而將rubbermaid的低價競爭對手sterlite的產品置于位置最好的貨架上。
該公司另一個戰略方面的問題是制定的增長目標太高——試圖維持14%的年增長率。實現目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內控環境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。
基于這些情況，審計師可作出合理的財務業績預期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發費用需要增加等。假如出現與預期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產品質量來降低成本，以達到業績目標，這就需要對成本結構進行分析，看它有沒有改變產品配方來壓縮成本；如果它產量過大而銷售又不利，它的庫存應該會增加；還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風險較高的領域。
從上述案例不難看出，現代審計是以風險評估為重點，而不是像傳統的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴大對審計師的現有知識結構提出了挑戰。在我國實施經營風險審計會遇到職業能力問題，對會計師事務所來說，數據庫、信息化建設和人員結構是否具備了執行能力；對審計師來說，是否具備進行戰略分析、流程分析和績效考核分析等的能力。審計師的知識重心將從目前的會審知識為中心轉向管理知識和行業知識為中心要求審計師必須術業有專攻，不能今天做銀行、明天做商業，審計師要分行業審計，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業知識訓練。
同時，在現代審計框架下，審計師的工作方式也將與以往有很大不同。風險評估取代審計測試成為經營風險審計的工作重心；審計師不僅要對財務數據進行分析，也要分析非財務數據；對于風險不同的企業采用個性化審計程序，這意味著，審計師的工作將不再是單純的機械性重復勞動，而會因審計對象不同而千差萬別。
結語
新會計準則、新審計準則對實務界的知識和技能提出了嚴峻挑戰，會計、審計從業者要深刻領會新兩則背后的新理念以及由此引發的新工作模式，傳統的會、審計知識已滿足不了會計、審計轉型的需要，會計人員、審計人員需要具備更強的專業判斷能力，這種專業判斷能力是基于對企業分析和評估基礎上的，圍繞著企業分析和評估，建議從業人員多學一些財務分析、風險管理及資產評估方面的知識，以適應“會計重心后移、審計重心前移”行業變革的需要。
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