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全面預算發展趨勢-戰略導向全面預算
一、傳統全面預算體系的局限性 1911年，美國工人出身的泰羅（ F.Taylor ，1856-1915）發表《治理原理》一書，標志著治理科學史上的重要階段-科學治理（又稱“泰羅制”）的誕生。科學治理的中心是進步勞動生產率，主要是標準化（制定公道的日工作量，使工人把握標準化的操縱方法，使用標準化的工具、機器和材料，在標準化的工作環境中操縱）以及采用刺激性的工資報酬制度（即制定公道的工作定額，實行差別計件制，完成任務正常報酬、未達到標準低酬、超標準高酬）�？茖W治理一經產生，迅速在美國很多得到廣泛。為配合科學治理的應用，標準本錢（standard cost）、預算控制（budget control）、差異（variance analysis）等專門方法于是引進到本錢體系之中。1922年著名學者麥金西的《預算控制》一書問世，該書較為系統地闡述了實行科學的預算控制方面的題目。在1922年美國全國本錢會計師協會第三次會議上，還以《預算的編制和使用》為專題展開，這次會議的研究成果不僅把對有關“預算控制”方面的引向深進，而且掀起了1923年至1929年全美會計師與工程師協同研究預算控制題目的***。這些表明，預算作為一種治理方法在二十世紀二十年代初已經產生。 “實際上到1925 年，所有治理會計實踐已經得到了發展：為人工、材料和制造用度設置了本錢帳戶；為現金、收進和資本編制了預算；彈性預算；銷售猜測，標準本錢，差異分析，轉移價格和部分業績的評價，這些實踐已經展示企業發展的復雜性和治理職員對信息的需求。”美國著名的治理會計學家羅伯特。S. 卡譜蘭在其名著《治理會計的興衰》中的這句話就是當時預算治理實踐以及其他治理會計實踐的概括。但是，應當指出，由于當時企業環境相對穩定，市場基本處于賣方市場，企業之間競爭不激烈，所以預算的職能主要是控制，故當時將預算這種治理方法稱為“ 預算控制（budget control）”�！ 。瑖鴥韧馄髽I廣泛應用的全面預算體系完全脫胎于20世紀的預算控制方法，筆者稱之為傳統全面預算。固然較之于早期的預算控制在體系上更嚴謹、更完整，但就當今企業環境來講，具有明顯的局限性： 1 、傳統全面預算沒有戰略導向。傳統全面預算具體由經營預算、財務預算和長期投資（資本支出）預算三部分構成。首先它以長期銷售猜測或目標利潤為依據，編制資本支出預算和經營預算，而經營預算則以銷售預算為出發點，按照以銷定產原則進行編制，最后，根據資本支出預算和經營預算編制財務預算。由此我們不難發現，傳統全面預算忽視了戰略的存在，它假定企業未來繼續生產原有的產品并且未來產品的銷售是可以猜測的，在此基礎上，以銷售猜測或目標利潤為依據，編制資本支持預算、經營預算和財務預算，以保證未來的生產能力滿足市場對生產的要求，并用以控制經營活動和財務活動，保證資金的有效張羅和使用，實現目標利潤。這顯然是在企業外部環境相對平穩，市場競爭不很激烈，企業單純以實現利潤最大化為目標下的邏輯。在當今企業高度重視競爭上風和戰略治理的形勢下，這種邏輯失往了存在的基礎�！ �2 、傳統全面預算編制依據片面。傳統全面預算編制依據是長期銷售猜測或目標利潤。從當今企業競爭環境來看，這是非常片面的，在實踐中會各企業帶來嚴重的不良后果。主要是可能引發短期行為，不利于對企業長期競爭上風的培育和維護�！ �3、傳統全面預算中的本錢預算缺少堅實基礎。本錢控制是全面預算治理的重要內容。在本錢預算的編制上，傳統全面預算對于產品的直接本錢按照標準本錢進行確定，而對于制造用度以及銷售治理用度，則沒有嚴格的標準或編制基礎。這在企業產品直接本錢在事實上為主要本錢（prime cost），而制造用度以及非制造本錢比重很低的條件下是可行的。但是，隨著知識的發展，在高級制造系統下，據美、日本錢資料顯示，本錢構成中直接材料所占比重不足20%，工資所占比重不足10%，其余大部分為知識資源的消耗和一般用度的消耗。由于大量的用度失往了預算的基礎，給預算的科學性帶來了嚴重的挑戰。 正由于傳統全面預算存在的上述題目，從而給企業的預算治理實踐帶來了嚴重的。據國外資料先容，美國有60%的企業沒有將預算與戰略聯系起來。通用電氣的原首席執行官曾嚴厲抨擊預算在企業中的功能：“預算是美國企業的致命傷，它根本不該存在。預算的設定無異于劃地自限。根據預算流程，通常只能得到每個人的最低產出，由于人人都企圖討價還價而將預算數字壓低”�！ �二、戰略導向全面預算的基本特征 如何克服傳統全面預算的缺陷？筆者以為應當以戰略導向全面預算取而代之。所謂戰略導向全面預算，是具有如下三個特征的全面預算�！ 。ㄒ唬┮詰鹇詾閷颉 鹇允菍崿F企業長期目標、增強企業競爭上風的基本策略方法。企業成敗關鍵看企業有無正確的戰略。戰略是導向，戰略錯了，企業內部工作效率越高，結果可能偏離企業目標更遠。因此，西方企業以為“做對的事情”（do the right things）比“把事情做對”（do the things right）更重要。故企業內部經營治理要以戰略為導向。企業戰略主要包括總體戰略和競爭戰略�？傮w戰略有發展戰略、維持戰略、收獲戰略和收縮戰略；基本的競爭戰略包括總本錢領先戰略、差別化戰略和集中一點戰略。戰略的執行需要通過預算保證資源的落實和通過預算對戰略執行的財務結果實施控制。不同的戰略對預算的要求不同，因而預算也必須以戰略為導向才能對戰略起到支持而不是相反的作用�！ 。ǘ┮云胶庥浄挚橐罁 ∷^“平衡計分卡”（balanced scorecard，又譯為“平衡記分卡”、“綜合記分卡”），簡單地說就是根據企業的戰略目標和戰略要求而精心設計的指標體系，它既是一種革命性的績效評價系統，也是一個有效的戰略治理系統。這個指標體系具有如下特點： 1、***性。該指標體系由財務、顧客、內部業務流程、員工與成長等相互聯系的四個維度的指標構成。 財務維度：從財務角度衡量企業的指標。財務指標是反映企業經營效益的指標，它包括活力能力、收益增長率、經濟增加值等。 顧客維度：從顧客角度衡量企業的指標。這類指標主要有顧客滿足度、顧客忠誠度、市場份額、市場獲得率等�！ 炔繕I務流程維度：從企業內部業務流程角度衡量企業的指標。屬于這類的指標有流程的有效性、流程效率、周期、本錢、適應性等�！ T工學習與成長緯度：從員工學習與成長角度評價企業的指標。包括高學歷員工比例、員工生產力、員工滿足度、員工建議、培訓時數、開發領先能力等�！ �2、平衡性。傳統企業業績評價僅采用財務指標進行。財務指標固然是重要的業績評價指標，但是它是一個滯后指標，是企業過往行為的結果，而不能揭示企業未來將企業的發展潛能，而且單純以財務指標來評價還可能造成經營上的短期行為。平衡計分卡則將企業的評價指標拓展為四個方面，很好地平衡了財務績效指標與非財務績效指標、滯后績效指標與前置績效指標以及企業內外群體之間的關系，使企業業績得到全面的評價�！ �3、因果性。平衡記分卡四個方面的指標之間具有很強的因果關系。具體講，就是員工學習與成長指標支撐內部業務流程指標；內部業務流程指標支撐顧客指標；而顧客指標又支撐財務指標；最后，財務指標的持續增長又為員工的學習與成長、內部業務流程的改善提供經濟保障。一環扣一環，后浪推前浪，終極使企業走上良性發展的軌道�！ �4、戰略性。平衡記分卡的戰略性表現在：第一，指標體系的制定要以企業遠景和戰略為導向；第二，它既注重對結果指標的衡量，同時也注重對企業未來長遠發展起決定因素（領先指標或企業成功的驅動因素）的衡量；第三，企業戰略治理的關鍵在于培養核心競爭力，而在知識經濟，企業核心競爭力就表現在員工的學習與成長以及內部業務流程的不斷革新，而平衡記分卡對企業的業績評價恰好捉住了這個關鍵�！ ∑胶庥浄挚ǹ蓤D示如下： 預算編制為什么要以平衡記分卡為依據？主要原因是，企業戰略目標和戰略具有很強的概括性，固然預算編制要求以戰略為導向，但預算的具體確定卻不能直接以戰略為依據。而平衡記分卡則是企業戰略目標和戰略的具體化，預算假如符合和支持平衡記分卡指標的目標和措施，則終極將對企業的戰略目標和戰略的實現產生積極作用。因此，預算編制應以平衡記分卡為依據。這種以平衡記分卡為依據的預算編制方法可稱為“平衡記分卡驅動預算程序”�！ 。ㄈ┮宰鳂I為基礎 所謂“作業”（為activity ，管者一般譯為“活動”，而治理學者則譯為“作業”，本文遵循治理會計學者的譯法）”按照國際先進制造（業）協會（CAM-I ）所屬的本錢治理系統（CMS ）工作組的定義，是指（1）組織所完成的工作，和（2）有利于實現ABC（即作業基礎本錢）目的的組織內部之行為的集合。但實際上，可以更簡單通俗地說，作業就是組織發生的各種各樣的具體活動�！ ≡谝粋�里，作業是無所不在。實際上，整個企業就是一個最大的作業集合體。作業可以從不同的角度進行分類：1 、按作業之間的關系，作業可分為基本作業（ 包括內部后勤作業、生產作業、外部后勤作業、市場和銷售作業以及服務性作業 ）和輔助作業（包括采購作業、技術開發作業、人力資源作業和一般治理等具有基礎設施作用的各項作業），也可分為直接作業、間接作業和質量保證作業。2 、按作業的水平不同，作業可分為單位水平作業、批水平作業、產品水平作業和設備水平作業。單位水平作業是指每生產單位產品便相應進行一次的作業，其本錢隨產量的變化而變化。批水平作業是每生產一批產品時便相應執行一次的作業，其本錢隨批數的變化而變化，但對每批產品的產量而言，又是固定的。產品水平作業是企業內為維持多種產品的生產而需執行的作業，這些作業消耗著那些用來開發產品或生產和銷售產品的各項投進，其作業量和本錢均隨不同產品數目的增加而增加。設備水平作業是維持企業的一般制造過程的作業。該類作業在某種程度上有益于整個企業，但并不針對于任何個別的產品。設備水平作業本錢相對各種產品來講是固定的本錢。3 、按作業對顧客價值的貢獻，作業可分為增值作業和非增值作業。增值作業是指那些有必要保存在企業的作業，包括規定必須執行的作業（如進行財務會計核算、編報財務報告、申報納稅等）和同時滿足下面三個條件的作業：（1）該作業將帶來狀態的改變；（2）狀態的變化不能由先前的作業來完成；（3）該作業使其他作業得以執行。增值作業可進一步分為高效作業和低效作業。非增值作業（nonvalue-added activity）則是不必要的作業，也就是企業中盡對必須保存的作業以外的所有其他作業。假如一項作業不能同時滿足上述三個條件中的任何一個，就可以斷定其為非增值作業，如調度、搬運、待工、檢驗、倉儲等就是非增值作業。 4 、按作業執行的效率高低，作業可以分為高效作業和低效作業。低效作業是可以進一步進步其效率的作業�！ ∽鳂I與本錢有密切關系，本錢的發生根本講是由作業的執行引起，因此，我們以作業為對象，通過對作業的，進而采取措施，消除不增值作業，改善低效作業，優化作業鏈，對于削減本錢、進步效益具有重要意義。故治理大師彼得。F. 德魯克說：“唯一真正有效的本錢削減途徑就是完全取消作業。想使本錢單方面下降的措施很少有效。試圖以較低本錢完成那些根本不應該做的作業一點意義也沒有”。類似地，美國哈佛商學院著名的戰略治理學者邁克爾。波特也指說過：“回根到底，企業間本錢和價格的不同，來自設計、生產、銷售和運輸其產品和服務所需的種種作業，比如吸引顧客、裝配終極產品和培訓員工。本錢是由作業的執行而產生的，而本錢的上風來自于特定作業的執行對比競爭者的有效性。同樣，差異還來自作業的選擇及其執行。因此，作業是競爭上風的基本單位。企業總體上的上風或劣勢來自于其所有的作業，而不止其中的一部分。” 從上述對作業的分析以及著名治理學家的論述中，我們可以看到，作業是本錢的動因，同時作業也是競爭上風的來源。因此，企業根據戰略要求，公道地確定作業及作業之間的關系，對于降低本錢，培育競爭上風具有重要意義。預算作為治理工具，以作業為基礎，根據作業和作業量來確定資源的消耗，可以使本錢預算更好地發揮作用，故西方20世紀90年代作業基礎預算（activity-based budgeting，ABB）應運而生，這是預算治理的重要�！�三、戰略導向全面預算的 戰略導向全面預算為了突出對戰略的支撐作用，其內容應當由經營預算、戰略預算和財務預算構成。 1 、經營預算（operating budget ，又譯作業預算、運營預算）。經營預算包括了對產品和服務銷售所得的預期年收進和在有效率的運營中為客戶傳送和運輸這些產品和服務所產生的預期用度的猜測。它不僅確定了為維持現有生產和客戶的正常本錢，同時也確定了在下一期中用于推出新產品和吸引新客戶的用度。與傳統全面預算中的經營預算不同的是，在這里，經營預算很多信息依據平衡記分卡，如利潤目標、預計銷售量以及其他很多業務（作業）資訊；另外經營預算中的很多開支應采用作業基礎預算法確定，其步驟包括：（1）估計下一期的生產和銷售數目；（2）猜測對業務（作業）活動的需求；（3）計算需求的資源；（4）決定實際的資源供給。 2 、戰略預算（ strategic budget ）。戰略治理是要實現績效的突破性進步，因此，績效目標與正�？蛇_到的水平之間往往存在一個較大的缺口，戰略的制定和實施就要“填平”這個缺口。為此，企業要從各個方面將這個缺口轉化為具體的目標，并制定戰略行動計劃（或稱戰略啟動計劃、戰略行動方案、措施），以促進具體目標的實現，終極填平缺口。例如，3 年內企業要實現增加利潤1000萬元的戰略目標，一個重要方面可能企業要求新產品的創利的比例要增加30%，為此，研發部分要采取加快新產品研發的計劃。戰略預算就是針對戰略行動計劃而編制的確保戰略行動開展所需資源的預算。戰略性預算傳統全面預算中的資本支出預算有兩個主要不同，一是戰略預算直接支持戰略的執行，而資本支出預算則沒有明確的戰略導向；二是戰略預算在內容上更廣泛，包括創造新的經營模式、開發新產品、開拓新市場、發展新能力等面向企業長遠發展的戰略行動方案所需的資源，而資本支出預算主要是指用于維持或擴大生產能力、降低產品本錢、進步產品質量的長期投資項目支出的預算。戰略預算依據平衡記分卡確定的戰略行動方案（措施）以作業為基礎編制�！ �3 、財務預算。財務預算根據戰略預算與經營預算有關數據編制，與傳統全面預算下的財務預算內容相同。 戰略導向全面預算與企業遠景與戰略、平衡記分卡、作業之間的關系可圖示如下： 四、戰略導向全面預算-全面預算發展的大趨勢 全面預算要以戰略為導向、為戰略治理服務這是企業戰略治理的客觀要求，同時，平衡記分卡及作業基礎治理的完善和發展為戰略導向全面預算的發展提供了可行性。1992年，哈佛商學院教授羅伯特. S .卡普蘭和復興方案公司總裁大衛.P.諾頓合作發表《平衡記分卡：良好績效的測評體系》，標志著平衡記分卡的誕生。至今平衡記分卡作為革命性的績效評價系統和戰略治理系統已在《財富》500強的半數以上的企業中得到，《哈佛貿易評論》也將該評為20世紀最具有力的75個治理理念之一。比平衡記分卡的產生更早，1980年代，人們發現在先進的制造條件下，傳統的本錢計算嚴重扭曲了產品本錢，為了改進本錢的正確性，于是人們開始重視以“產品消耗作業，作業消耗資源”為理論基礎的作業基礎本錢計算（activity-based costing，ABC），從而進步了本錢計算的正確性。但后來，人們又發現以作業為基礎不僅可改進本錢計算，同時，對作業進行治理也是降低本錢、取得競爭上風的重要方法。因此，1990年代，在作業基礎本錢計算的基礎上進一步發展了作業基礎治理（activity-based management，ABM）。早在1996年，美國企業就有49％的企業應用作業基礎本錢計算。另據資料先容，美國克萊斯勒公司自1991年推進作業本錢計算以來，該系統已經為公司創造了數億美元的收益，收益來源于簡化產品設計、刪除無生產效率和無效的多余作業。這個收益超出了公司為此付出的投資的10倍-20倍。在某些經營環節，節約的資金超過投資的50倍-100倍。預算作為重要的治理手段，在作業成為治理基礎的情況下，預算以作業為基礎也就是的事情。并且作業基礎預算應用也不斷拓展，它不僅適用于經營性本錢用度的預算編制，也適用于資本預算的編制�！ 【C上所述，我們以為戰略導向全面預算不僅必要而且可行。隨著企業戰略治理的日益深進，平衡記分卡的廣泛應用以及作業基礎觀念的不斷強化，我們相信戰略導向全面預算必將成為企業全面預算發展的大趨勢。【全面預算發展趨勢-戰略導向全面預算】相關文章：
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